二手房交易价格偏低的财税处理
二手房交易的计税基础通常是其转让价格，但纳税人申报的计税价格或者收入明显偏低且无正当理由的，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，税务机关有权核定其应纳税额。企业交易二手房所签订的合同约定价格低于税务机关核定的计税价格，企业如何开具发票，销售额如何确定，税收上的核价是否影响会计账务处理呢？本文试从低价转让二手房交易合同有效性分析入手，探讨二手房转让方的增值税计税价格确定、发票开具及账务处理。
2023年5月，甲公司（增值税一般纳税人）与乙公司签订不动产转让合同，约定以5450万元（含税价）将其2018年5月建成的一栋闲置厂房A转让给乙公司。A厂房账面原值8000万元，已计提折旧2000万元，评估价为不含增值税价6000万元。该厂房的转让是甲、乙公司自主行为，非因法院裁定或拍卖等原因。甲公司出售A厂房的不含税价格为5000万元〔5450÷（1＋9%）〕，低于该厂房的评估价6000万元。税务机关在土地增值税征收时参照房地产评估价格确定转让A厂房的收入为不含税价格6000万元。
一、甲、乙公司签订合同的有效性分析
合同是民事主体之间设立、变更、终止民事法律关系的协议。依法成立的合同，自成立时生效。《中华人民共和国民法典》（以下简称《民法典》）对无效合同有具体条款规范，包括：第一百四十六条规定，行为人与相对人以虚假的意思表示实施的民事法律行为无效。第一百五十三条规定，违反法律、行政法规的强制性规定的民事法律行为无效。但是，该强制性规定不导致该民事法律行为无效的除外。违背公序良俗的民事法律行为无效。第一百五十四条规定，行为人与相对人恶意串通，损毁他人合法权益的民事法律行为无效。
这里值得探讨的是，价格明显偏低是否违反税收法律、法规的强制性规定呢？虽然增值税、消费税、土地增值税等税收政策对纳税人申报的计税价格或者收入明显偏低，且无正当理由情形，均有核定计税价格相关规定，但是现行税法对“价格明显偏低”并未作出金额或幅度上的明确，且各税种对明显偏低的标准及价格调整方法也不尽相同。如土地增值税使用房地产评估价格作为价格标杆；而增值税、消费税的销售额确定则根据最近时期同类货物的平均销售价格或者组成计税价格确定。
对照《民法典》相关条款，甲、乙公司所签订的合同并非虚假表示，也未违反法律、行政法规的强制性规定，且无违背公序良俗、恶意串通等无效合同情形。当事人甲、乙公司应当按照约定全面履行自己的义务，甲公司应收取乙公司的交易款项为5450万元。
二、甲公司转让A厂房的增值税处理
甲公司销售A厂房的价格为5000万元（不含增值税，下同），低于其评估价格6000万元。《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条规定，纳税人发生应税销售行为的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。成本利润率由国家税务总局确定。
关于“成本利润率”，全面推开营改增后并无新的政策规定，现行有效的文件依据仍为《国家税务总局关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发〔1993〕154号）第二条第（四）项规定，即纳税人因销售价格明显偏低或无销售价格等原因，按规定需组成计税价格确定销售额的，其组价公式中的成本利润率为10%。但属于应从价定率征收消费税的货物，其组价公式中的成本利润率，为《消费税若干具体问题的规定》中规定的成本利润率。这一政策成文日期为1993年12月28日，彼时增值税的征税范围仅为货物和加工、修理修配劳务，对照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十六条关于组成计税价格相关规定，该公式仅针对货物，其公式中“成本”的确定区分不同情形，销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。也就是说，除消费税应税消费品外，货物的成本利润率一律为10%。2016年5月1日起，不动产纳入增值税征税范围，但对于销售不动产价格偏低情形，组成计税价格涉及的成本利润率在增值税现行政策中暂无明确依据。
因不动产转让通常还涉及土地增值税，不妨来看看土地增值税相关规定。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第九条规定，纳税人有隐瞒、虚报房地产成交价格；转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，按照房地产评估价格计算征收。《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十三条明确上述房地产评估价格，是指由政府批准设立的房地产评估机构根据相同地段、同类房地产进行综合评定的价格。评估价格须经当地税务机关确认。既转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，由税务机关参照房地产评估价格确定转让房地产的收入。
需要注意的是，并非二手房交易价格偏低都需按照核定价格调整计税。二手房交易价格明显偏低的“正当理由”，目前有法院裁判、公开拍卖、房屋客观上有明显缺陷、税务机关认定的其他情形等。如法院判定或裁定的转让价格；以公开拍卖方式转让二手房的价格等，不属于“无正当理由”范畴，可以按照实际成交价格计税。
案例中甲、乙公司交易价格非法院裁定或拍卖等情形，不属于有“正当理由”。A厂房为甲公司自建厂房，不存在最近时期同类不动产的平均价格，而组成计税价格的计算又无合适的成本利润率。实务中，可按照房地产评估价格，以6000万元作为增值税的计税依据，计算增值税销项税额为540万元（6000×9%）。
三、甲公司发票开具及账务处理
案例中，甲、乙公司交易A厂房的不含增值税价格为5000万元，但因价格偏低，需按评估价格计算增值税销项税额为540万元，即成交价格与计税基础不一致。甲公司在开具增值税发票时，如果金额栏填写5000万元，税额栏填写450万元，则税额栏与按照核定价格计提的增值税税额540万元不一致；但如果金额栏填写6000万元，税额栏填写540万元，则与甲公司实际收取的金额不一致，存在账实不符风险。那么，甲公司应如何开具发票并进行账务处理呢？
甲、乙公司所签订合同基于自己真实的意思表示，也不属于法律列举的无效合同情形。甲公司按照合同约定收取乙公司的交易款项为5450万元，应按照合同约定金额开具增值税发票，金额栏填写5000万元，税额栏填写450万元。
账务处理时，A厂房应按照6000万元作为计税基础，计算增值税销项税额540万元（6000×9%），税额多出90万元（540－450），冲减“固定资产清理”科目。
增值税作为价外税，纳税人采用销售额和销项税额合并定价方法的，通常价税分离采取以下公式：销售额＝含税销售额÷（1+税率）。而案例所述业务的价税分离模式较为特殊，可以总结为“税既定，价倒挤”，即按照核定价格确定税额后，以实际收到款项减去税额后的差额，作为不含税价款。
账务处理如下：（单位：万元）
借：银行存款 5450
贷：固定资产清理 4910
应交税费——应交增值税（销项税额） 540
值得一提的是，该案例处理还会产生一个特殊现象。通常，由于增值税链条式抵扣的特点，上游企业的销项税额即为下游企业的进项税额。案例中甲公司计提的增值税销项税额为540万元，但所开具的增值税专用发票注明税额为450万元，这就意味着，乙公司取得的增值税合法扣税凭证上注明的进项税额为450万元，可以勾选抵扣的进项税额为450万元。之所以出现这种同一笔交易的上、下游企业的进、销项税额不一致情形，是因为销售额偏低且无正当理由，甲公司需按核定价格计算增值税税额；而乙公司支付款项为5450万元，其中价款5000万元，税款450万元，即乙公司实际支付款项中所包含的增值税税额就是450万元，故可以抵扣的税额也只能是450万元。
需要注意的是，虽然增值税、土地增值税对二手房转让价格偏低且无正当理由情形，需要按照税务机关核定价格计税，但企业所得税对上述收入明显偏低情形并无相关价格调整条款。现行企业所得税政策规定，企业以非货币形式取得的收入或发生视同销售行为，应按照公允价值确定收入额。对于价格或收入异常情况，如非关联企业交易的，并无相关调整规定。企业转让固定资产，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，固定资产处置一般通过“固定资产清理”科目进行核算，固定资产清理形成的营业外收入或营业外支出，在企业所得税汇算清缴时通常无需纳税调整。
