四类增值税减征政策，您都了解吗

近年来，为切实减轻纳税人负担，诸多增值税减免税优惠政策陆续出台。提起增值税减征政策，常见的有纳税人销售旧货按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税；增值税小规模纳税人适用3%征收率的应税销售收入减按1%征收增值税等。其实，现行增值税减征政策包括一般纳税人销项税额13%税率减按5%；一般纳税人适用简易计税方法依照5%征收率减按3%；按适用征收率换算不含税销售额的3%征收率减按2%、5%征收率减按1.5%；按减征后实际征收比率换算不含税销售额的3%减按0.5%、3%减按1%等四种类型。本文从适用主体、计算方法、注意事项等方面对增值税减征政策予以梳理、分析。

 

一、一般纳税人销项税额按13%税率减按5%

 

该项政策适用于生产销售新支线飞机的纳税人。根据《财政部 税务总局关于民用航空发动机、新支线飞机和大型客机税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2019年第88号，以下简称“88号公告”）规定，自2019年1月1日起至2020年12月31日止，对纳税人生产销售新支线飞机暂减按5%征收增值税，并对其因生产销售新支线飞机而形成的增值税期末留抵税额予以退还。其实，该项政策最早的执行期限为2015年1月1日至2018年12月31日，88号公告延续并拓展了“大飞机”相关税收优惠政策。《财政部 税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》（财政部 税务总局公告2021年第6号）将其执行期限再次延长，至2023年12月31日。这里的新支线飞机，是指空载重量大于25吨且小于45吨、座位数量少于130个的民用客机。

 

纳税人生产销售新支线飞机“暂减按5%征收增值税”，并非适用简易计税方法，而是一项增值税减征政策。此项减征政策是在一般计税方法下，对纳税人生产销售新支线飞机减按5%征收增值税，影响的是纳税人销项税额的计算，适用该项减征政策的纳税人，其销项税额计算公式为：含税销售收入÷（1＋13%）×5%。同时可以按规定抵扣购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税进项税额。纳税人生产销售新支线飞机的应纳税额=含税销售收入÷（1＋13%）×5%－当期进项税额，当期销项税额小于当期进项税额不足抵扣形成的增值税期末留抵税额，可在初次申请退税时予以一次性退还，不需要计算“增量”留抵税额和进项构成比例，即对纳税人生产销售新支线飞机的存量留抵税额予以全额退还。也就是说，88号公告对纳税人生产销售新支线飞机给予“增值税减征＋存量留抵退税”双重优惠政策。

 

关于纳税人生产销售新支线飞机减征政策的理解需注意以下三点：

 

一是注意与软件产品、飞机维修劳务增值税即征即退政策的区别。生产销售新支线飞机的增值税减征政策要点在于对销项税额13%税率减按5%征收；而软件产品、飞机维修劳务增值税即征即退政策是对应纳税额超过规定比率（3%、6%）应负担税额的部分，实行即征即退。

 

二是通常增值税减征政策是在简易计税方法下，直接就应纳税额按一定比率予以减征；而此项减征政策是在一般计税方法下，对销项税额予以减征。

 

三是该项增值税减征政策并不影响进项税额的正常抵扣。

 

二、一般纳税人适用简易计税方法再减征

 

该项政策适用于公路经营企业中的一般纳税人。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2：《营业税改征增值税试点有关事项的规定》规定，公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，可以选择适用简易计税方法，减按3%的征收率计算应纳税额。需要注意的是，道路通行服务属于不动产经营租赁服务，适用征收率为5%。《营业税改征增值税试点有关事项的规定》明确，一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额。该项减征政策，是对公路经营企业中的一般纳税人收取试点前开工的高速公路的车辆通行费，适用简易计税方法依照5%征收率减按3%征收增值税。

 

关于公路经营企业中的一般纳税人收取车辆通行费减征政策的理解需从以下两方面把握：

 

一是该项政策不是简单适用简易计税，而是在简易计税5%征收率的基础上再给予减征。

 

二是收取的车辆通行费必须是试点前开工的高速公路，即相关施工许可证明上注明的合同开工日期在2016年4月30日前的高速公路。

 

三、按适用征收率换算不含税销售额的减征政策

 

（一）3%征收率减按2%

 

该项政策适用于三类纳税人，一是销售自己使用过的固定资产（属于政策规定不得抵扣且未抵扣进项税额）的增值税一般纳税人；二是销售旧货的纳税人；三是销售自己使用过的固定资产的小规模纳税人（除其他个人外）。

 

根据《财政部 国家税务总局关于部分货物适用增值税低税率和简易办法征收增值税政策的通知》（财税〔2009〕9号）和《财政部 国家税务总局关于简并增值税征收率政策的通知》（财税〔2014〕57号）的规定，按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税的有三类情形：一是一般纳税人销售自己使用过的属于政策规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产。二是纳税人销售旧货。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。三是小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产。适用此项减征政策，其应纳税额计算公式为：应交增值税=含税销售额÷（1+3%）×2%。

 

（二）5%征收率减按1.5%

 

该项政策适用于出租住房的个体工商户和其他个人。根据《纳税人提供不动产经营租赁服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第16号印发）规定，个体工商户和其他个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额，计算公式为：应交增值税=含税销售额÷（1+5%）×1.5%。

 

关于按适用征收率换算不含税销售额的减征政策的理解需注意以下两点：

 

一是不含税销售额换算时使用的是该项应税行为适用的增值税征收率；

 

二是实务中需关注部分减征政策惠及的应税行为，同时适用增值税其他优惠政策时的处理。

 

例如，其他个人出租住房可以按规定适用增值税减征政策，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额。同时，根据《国家税务总局关于小规模纳税人免征增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2021年第5号，以下简称“5号公告”）规定，其他个人采取一次性收取租金形式出租不动产取得的租金收入，可在对应的租赁期内平均分摊，分摊后的月租金收入未超过15万元的，免征增值税。即，其他个人出租住房，年租金收入不超过180万元的，可以按照5号公告适用免征增值税政策。虽然减征是一项税收优惠，但如果纳税人的经营行为同时符合免税政策规定，应首选适用免税政策对纳税人更为有利。

 

四、按实际征收比率换算不含税销售额的减征政策

 

（一）3%减按1%

 

该项政策适用于取得适用3%征收率应税销售收入的增值税小规模纳税人。根据《财政部 税务总局关于支持个体工商户复工复业增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第13号，以下简称“13号公告”）规定，自2020年3月1日至5月31日，除湖北省外，其他省、自治区、直辖市的增值税小规模纳税人，适用3%征收率的应税销售收入，减按1%征收率征收增值税；适用3%预征率的预缴增值税项目，减按1%预征率预缴增值税。后续出台的相关文件将该项政策执行期限延长至2022年3月31日。《国家税务总局关于支持个体工商户复工复业等税收征收管理事项的公告》（国家税务总局公告2020年第5号）规定，增值税小规模纳税人按照13号公告有关规定，减按1%征收率征收增值税的，按下列公式计算销售额：销售额=含税销售额/（1+1%）。

 

（二）3%减按0.5%

 

该项政策适用于从事二手车经销的纳税人，包括增值税一般纳税人和小规模纳税人。根据《财政部 税务总局关于二手车经销有关增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第17号）规定，自2020年5月1日至2023年12月31日，从事二手车经销的纳税人销售其收购的二手车，由原按照简易办法依3%征收率减按2%征收增值税，改为减按0.5%征收增值税。

 

2020年4月23日出台的《国家税务总局关于明确二手车经销等若干增值税征管问题的公告》（国家税务总局公告2020年第9号，以下简称“9号公告”）规定，纳税人减按0.5%征收率征收增值税，并按下列公式计算销售额：销售额＝含税销售额/（1+0.5%）。9号公告同时明确，本公告发布后出台新的增值税征收率变动政策，比照上述公式原理计算销售额。

 

关于按减征后实际征收比率换算不含税销售额的减征政策的理解需从以下两方面把握：

 

一是9号公告之后，不会再出现按适用征收率换算不含税销售额的减征政策，此后若再出台新的增值税征收率变动政策，其不含税销售额换算均使用减征后实际征收比率进行计算。

 

二是增值税减征额对企业所得税收入总额的影响不同。按适用征收率换算不含税销售额的减征政策，其征收率与减征比率的差额，即增值税减征额属于企业取得的财政性资金，应计入企业当年收入总额；而按减征后实际征收比率换算不含税销售额的减征政策，实质上可以将其比照降低税率的政策来理解，会计核算时应交增值税即减征后的应纳税额，并无增值税减征额影响企业所得税收入总额的计算。以下就两种情形各举一例进行说明。

 

例1：某小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产取得含税销售额30900元，以“含税销售额÷（1+3%）”计算的不含税销售额为30000元，减征前应纳增值税为900元（30000×3%）；该项应税行为可适用增值税减征政策，依照3%征收率减按2%征收增值税，实际应纳增值税为600元（30000×2%）。该企业享受增值税减征政策少缴纳的300元[ 30000×（3%－2%）] 。

 

会计核算时（单位：元）：

 

借：应交税费——应交增值税　300

 

　贷：其他收益   　　　　　　 300

 

注：其他收益适用企业会计准则或营业外收入适用小企业会计准则。增值税减征的300元应计入企业所得税当年度收入总额。

 

例2：从事二手车经销的某小规模纳税人，2023年第一季度取得含税销售收入603000元，以“含税销售额/（1+0.5%）”计算的不含税销售额为600000元，应纳增值税为3000元（600000×0.5%）。会计核算时（为方便表述，将一季度收入核算合并为一笔分录）：

 

借：银行存款/应收账款　　         60300　　

 

　贷：主营业务收入　　　          60000　

 

　　　应交税费——应交增值税　   300

 

注意：会计分录中的应交增值税额已是执行减征政策后的应纳税额，故并无增值税减征额可以核算。所以，影响企业所得税收入总额的是不含税销售额为600000元，并无增值税减征额。