与资产相关的政府补助如何进行企业所得税处理及纳税申报

《企业会计准则第16号——政府补助》规定，企业取得的政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助；与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。实务中，企业取得与资产相关的政府补助的会计核算和涉税处理相对复杂，涉税风险高。本文通过案例，分析与资产相关的政府补助的企业所得税处理方法以及需要关注的纳税申报风险。

 

政府补助的企业所得税处理

 

（一）政府补助属于不征税收入的情形

 

《财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）第一条规定：“对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”

 

《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）第一条规定：“企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（一）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。”

 

财税〔2008〕151号文件第三条规定：“企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。”

 

根据以上规定，企业取得符合条件的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。同时，不征税收入用于支出所形成的费用或资产的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。

 

（二）政府补助属于应税收入的情形

 

企业取得的政府补助不符合财税〔2011〕70号文件规定的条件，或者属于《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第七条规定的，企业未按照不征税收入相关规定进行管理，则应作为应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税。

 

与资产相关的政府补助属于不征税收入的申报调整

 

（一）先取得政府补助后购建长期资产

 

例1：根据市政府有关政策，企业购置污水处理设备可以申请政府补助。A公司向政府提交了购置环保设备专项资金申请，审核通过后，于2020年12月15日收到政府补助款400万元。2020年12月20日，A公司按照规定购入不需安装的污染物排放测试环保设备一台，取得的增值税专用发票注明价款1000万元，增值税税额130万元，进项税额已抵扣，当月投入使用。该设备预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑预计净残值）。

 

A公司采用总额法对取得的政府补助进行会计核算，账务处理如下：

 

1.2020年12月15日，实际收到政府补助，确认递延收益。

 

借：银行存款 4000000

 

　贷：递延收益 4000000

 

2.2020年12月20日购入设备。

 

借：固定资产 10000000

 

　　应交税费——应交增值税（进项税额）1300000

 

　贷：银行存款 11300000

 

3.2021年计提固定资产折旧，同时分摊递延收益（为计算简便，例题中按年计算折旧，实务中需按月计提，下同）。

 

2021年共计提累计折旧=1000÷10=100（万元）

 

2021年共分摊递延收益=400÷10=40（万元）

 

借：制造费用 　1000000

 

　贷：累计折旧 1000000

 

借：递延收益 　400000

 

　贷：其他收益 400000

 

4.A 公司企业所得税汇缴时纳税申报调整。

 

2020年度，该项政府补助符合不征税收入条件，因当年会计核算未计入损益，无须纳税调整。当期取得400万元政府补助，应填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）第6行“本年”对应的第3列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”项下的“金额”。

 

2021年度，会计核算确认“累计折旧”金额100万元，其中不征税收入用于支出所形成的资产计算的折旧金额40万元，不得税前扣除，应纳税调增，填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）第3行“（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”对应的第9列“纳税调整金额”；会计核算确认“其他收益”金额40万元，符合不征税收入条件，应纳税调减40万元，填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）第6行“本年”对应的第4列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”项下的“其中：计入本年损益的金额”。同一纳税期间调增、调减金额相等。

 

如果A公司采用净额法核算此项政府补助，由于取得时冲减环保设备的账面价值，资产的折旧额不包含政府补助金额，未来也不再确认其他收益。所以，会计处理与不征税的计算不存在差异，无须纳税调整。

 

（二）先购置长期资产后取得政府补助

 

例2：根据市政府有关政策，企业购置污水处理设备可以申请政府补助。2020年12月20日，A公司购入一台不需安装的环保设备，用于污染物排放测试，取得的增值税专用发票注明价款1000万元，增值税税额130万元，进项税额已抵扣，购入当月投入使用。预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑预计净残值）。2021年初，A公司向政府提交了购置环保设备专项资金申请，7月1日审核通过后，实际收到补助款400万元。

 

1.A公司采用总额法对取得的政府补助进行会计核算时，账务处理如下：

 

（1）2020年12月20日购入设备。

 

借：固定资产 10000000

 

　　应交税费——应交增值税（进项税额）1300000

 

　贷：银行存款 11300000

 

（2）2021年7月1日实际收到政府补助。

 

借：银行存款 4000000

 

　贷：递延收益 4000000

 

（3）2021年计提固定资产折旧，同时分摊递延收益。

 

2021年1—12月共计提累计折旧=1000÷10=100（万元）

 

借：制造费用 1000000

 

　贷：累计折旧 1000000

 

2021年7—12月应分摊的递延收益=400÷（12×9.5）×6=21.05（万元）

 

借：递延收益 210500

 

　贷：其他收益 210500

 

（4）A公司企业所得税汇算清缴时纳税申报调整。

 

2020年度，当年未取得政府补助，会计核算也未计入损益，无须纳税调整。

 

2021年度，会计核算确认“其他收益”金额21.05万元，符合不征税收入条件，应当纳税调减21.05万元，填报《专项用途财政性资金纳税调整明细表》（A105040）第6行“本年”对应的第4列“其中：符合不征税收入条件的财政性资金”项下的“其中：计入本年损益的金额”；会计核算确认“累计折旧”金额100万元，其中不征税收入用于支出所形成的资产计算的折旧金额40万元，不得税前扣除，应纳税调增，填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）第3 行“（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”对应的第9列“纳税调整金额”。两项调整比较，当年调增金额大于调减金额。

 

以后期间会计每年确认的其他收益42.105万元（400÷9.5），符合不征税收入条件，应纳税调减；会计核算确认累计折旧金额为100万元，其中不征税收入用于支出所形成的资产计算的折旧金额40万元，不得税前扣除，应纳税调增。

 

2.A公司采用净额法对取得的政府补助进行会计核算时，账务处理如下：

 

（1）2020年12月20日购入设备。

 

借：固定资产 10000000

 

　　应交税费——应交增值税（进项税额）1300000

 

　贷：银行存款 11300000

 

（2）2021年7月1日实际收到政府补助，同时分摊递延收益。

 

借：银行存款 4000000

 

　贷：递延收益 4000000

 

借：递延收益 4000000

 

　贷：固定资产 4000000

 

（3）2021年计提固定资产折旧。

 

2021年1—6月每月计提折旧=1000÷（12×10）×6=50（万元）；7—12月每月计提折旧=（1000-50-400）÷（12×9.5）×6=28.95（万元），全年共计提折旧=50+28.95=78.95（万元）。

 

借：制造费用 789500

 

　贷：累计折旧 789500

 

（4）A公司企业所得税汇算清缴时纳税申报调整。

 

2020年度，当年未取得政府补助，会计核算也未计入损益，无须纳税调整。

 

2021年度，年初资产的账面价值与计税基础均为1000万元，1—6月会计核算确认“累计折旧”金额50万元，与税收折旧额一致，无须纳税调整；7月取得政府补助后冲减账面价值，冲减后资产的账面价值与计税基础均为550万元，7—12月会计核算确认“累计折旧”金额28.95万元，与税收折旧额一致，无须纳税调整。

 

与资产相关的政府补助属于应税收入的申报调整

 

例3：B公司2020年1月15日，收到县政府补助款400万元，公司决定将该补助款用于排污设施的建设。2020年12月20日，工程竣工并投入使用，总造价1000 万元。预计使用寿命10年，采用直线法计提折旧（不考虑预计净残值）。由于企业未能够提供该笔政府补助资金的拨付文件，并且县政府对该资金未明确专门的资金管理办法或具体管理要求。因此，企业进行纳税申报时按照应税收入计入收入总额。

 

（一）B公司采用总额法对取得的政府补助进行会计核算，账务处理如下：

 

1.2020年1月实际收到政府补助，确认递延收益。

 

借：银行存款 4000000

 

　贷：递延收益 4000000

 

2.2020年12月20日工程竣工并投入使用。

 

借：固定资产 10000000

 

　贷：在建工程 10000000

 

3.2021年计提固定资产折旧，同时分摊递延收益。

 

2021年共计提折旧=1000÷10=100（万元）

 

2021年共分摊递延收益=400÷10=40（万元）

 

借：制造费用 1000000

 

　贷：累计折旧 1000000

 

借：递延收益 400000

 

　贷：其他收益 400000

 

4.B公司企业所得税汇算清缴时纳税申报调整。2020年度，根据财税〔2008〕151号文件第一条第一款规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。”因此，该项政府补助作为应税收入，应在取得当期计入收入总额。由于会计核算未计入当期收益，税会存在差异，应纳税调增400万元，填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》（A105020）第11行“（二）与资产相关的政府补助”对应的第6 列“纳税调整金额”。

 

2021年度，会计确认“其他收益”40万元，因2020年企业取得政府补助时已经将其计入当年的收入总额，不能再重复计算，所以本年应当纳税调减40万元，填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》（A105020）第11行“（二）与资产相关的政府补助”对应的第6列“纳税调整金额”。

 

（二）B公司采用净额法对此类政府补助进行会计核算，账务处理如下：

 

1.2020年1月实际收到政府补助，确认递延收益。

 

借：银行存款 4000000

 

　贷：递延收益 4000000

 

2.2020年12月20日工程竣工并投入使用。

 

借：固定资产 10000000

 

　贷：在建工程 10000000

 

借：递延收益 4000000

 

　贷：固定资产 4000000

 

3.2021年计提固定资产折旧。

 

2021年共计提折旧=（1000-400）÷10=60（万元）

 

借：制造费用 600000

 

　贷：累计折旧 600000

 

4.B公司企业所得税汇算清缴时纳税申报调整。

 

2020年度，该项政府补助作为应税收入，在取得当期计入收入总额，因会计核算冲减资产账面价值后不再确认其他收益，税会存在差异，2020年应纳税调增400万元，填报《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》（A105020）第11 行“（二）与资产相关的政府补助”对应的第6列“纳税调整金额”。

 

2021年度，固定资产账面价值600万元，计税基础1000万元，税会存在差异，2021年应当纳税调减40万元，填报《资产折旧、摊销及纳税调整明细表》（A105080）第3行“（二）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”对应的第9列“纳税调整金额”行次。连续调整10年，累计调减400万元。

 

例3是企业先取得政府补助资金，再购建相关资产的情形。如果企业先购建相关资产，再取得补助资金，由于税法与会计确认收入、费用的归属期间存在差异，应在取得政府补助的当期纳税调增，资产剩余使用期限逐期纳税调减，累计调减金额等于调增金额。

 

与资产相关的政府补助的财税处理应关注的问题

 

（一）与资产相关的政府补助的会计处理应注意的问题

 

根据财政部发布的《关于政府补助准则有关问题的解读》第四条的规定，企业应根据取得政府补助的时点与所购建的长期资产投入使用的先后顺序，区分不同情形进行会计处理。

 

如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时，按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时，将递延收益冲减资产账面价值。

 

如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

 

（二）与资产相关的政府补助属于不征税收入应注意的风险问题

 

1. 资产的折旧或摊销额不得税前扣除。不征税收入不属于应纳税所得额的计算范围。在收入总额中减除的同时，其对应的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。纳税申报时，需准确填写相关的所有申报表，总额法下资产的账面价值大于计税基础，由于对应的折旧、摊销金额已计入相关成本、费用，此时应关注是否已通过表A105080将相应的折旧、摊销金额进行纳税调增处理，避免产生涉税风险；净额法下取得政府补助应当冲减资产的账面价值，冲减后资产的账面价值与计税基础相同，这种情况下政府补助金额没有包含在资产的账面价值或计税基础中，不涉及对应的折旧、摊销在税前扣除问题，无须纳税调整。

 

2. 相关支出发生的时间要求。财政性资金作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

 

3. 企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动的支出不得享受加计扣除优惠。《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）第二条第五款规定：“企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除或摊销。”因此，企业应将用于研发活动的财政性资金与自有资金进行严格区分。

 

（三）与资产相关的政府补助属于应税收入应注意的风险问题

 

1. 应税收入确认的时间。作为应税收入的政府补助，应在取得当年确认收入的实现。由于会计核算时总额法要逐期转入收益、净额法不确认其他收益，两种方法下税会都存在差异。因此，应重点关注取得应税收入的当年是否纳税调增，以后年度是否进行纳税调减。

 

2. 净额法下资产成本的扣除。由于采用净额法核算时，收到政府补助后应冲减资产的账面价值，税会存在差异，形成资产账面价值小于计税基础的情况。此时，在进行纳税申报时，应关注资产计提折旧、摊销金额是否已经通过表A105080纳税调减到位，避免因未足额调减而增加税负。

 

3. 净额法下研发支出形成无形资产的加计摊销。作为应税收入的政府补助用于研发支出形成无形资产且会计核算采用净额法的，由于冲减后的无形资产账面价值小于计税基础，应重点关注是否已足额享受加计摊销优惠政策。即纳税申报时，《研发费用加计扣除优惠明细表》（A107012）第43行“四、本年形成无形资产摊销额”、第44行“五、以前年度形成无形资产本年摊销额”应填写按冲减前的无形资产账面价值计算的加计扣除金额，而不是按照冲减后的无形资产账面价值计算的加计扣除金额。