企业重组之股权收购、资产收购的会计和税务处理

    企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立、资产划转等内容。其中企业法律形式改变是指由企业法人转变个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或者将登记注册地转移至境外，这种方式下，税务处理视同于企业注销，对其进行清算、分配，股东重新投资成立新企业，此时企业的全部资产以及股东投资的计税基础全部以公允价值为基础进行确定，会计、税务处理比较容易理解；同样，债务重组形式下，最为常见的“债转股”、货币性资产或非货币性资产清偿债务也较为简便，会计、税务处理也容易理解。相反，涉及到股权收购、资产收购、合并、分立、资产划转等重组形式的税收规范性文件表述则显得比较晦涩难懂，大多数教材采取原文照搬模式，没有进行深入的解读，一直在实务中困扰着税务干部和广大财会人员，本文将就股权收购、资产收购行为进行较为详尽的表述，并着重对收购方、被收购方计税基础的确定做出透彻分析，希望对大家有所帮助。

 

　　本文涉及的主要的政策依据有：《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）；《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）；《关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）；《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）；《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）。

 

　　一、股权收购、资产收购的联系和区别

 

　　1.具体概念。

 

　　股权收购，是指一家企业（即收购方、资产收购下称之为受让方）购买另一家企业（即被收购方、资产收购下称之为转让方）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。

 

　　资产收购，是指一家企业购买另一家企业实质经营性资产的交易。实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。

 

　　2.两者相同点。

 

　　——都是重组的交易形式，股权收购情形下利害关系人还包括被收购方的有关股东。

 

　　——支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

 

　　——都可以划分为一般性税务处理和特殊性税务处理。

 

　　股权支付：购买换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式。

 

　　非股权支付：指以本企业的现金、银行存款、应收账款、本企业或其控股企业股权和股份以外的存货、有价证券、固定资产、其他资产以及承担债务作为支付形式。

 

　　3.两者的不同。

 

　　为便于表述，引入案例予以说明，B公司账面资产价值1000万元，公允价值1200万元，所有者权益为600万元，有两位股东，分别是法人股东甲、自然人股东乙，占有股份分别为70%和30%。

 

　　现在A公司拟对B公司进行收购：在采取资产收购的方式下，A公司直接和B公司的管理层协商，将其有关经营性资产购买过来，不承担B公司的有关债权、债务和劳动力，B公司仍然存续。在这种方式下可以理解为B公司只是一种销售相关资产的普通商业行为，依销售资产中涉及的不动产或动产，可能要缴纳增值税、土地增值税、印花税、企业所得税等相关税收，A公司可能涉及到印花税、契税等。在采取股权收购的方式下，A公司直接和B公司的股东甲、乙协商，把两者的股权全部或部分买过来，实现控股合并（达到B公司全部股权的50%以上），B公司依然存续，实质性经营资产没有发生改变，只是B公司的实质控制人由甲公司变更为A公司，从税收角度讲，B公司不承担相关税收，只需变更登记即可；A公司按控股权比例承担相应比例的债务，只需要缴纳印花税；如果A公司取得B公司全部股权，决定B公司解散，注销法人资格，实现吸收合并，合并各方的债权、债务，全部由合并后存续的A公司承继，由于B公司的原股东甲、乙做为原投资主体不再存续，A公司可能要缴纳契税、印花税等相关税收。

 

　　由此我们可以看出，资产收购方式法律关系相对简单，其客体是被收购企业的资产；股权收购方式是实现企业扩张和发展的一种投资行为，客体是被收购企业的股权，并需要按持股比例承担其相应权利与义务、资产和负债，涉及到被收购企业股东等关系人，收购行为同时要符合《公司法》有关规定，两种收购方式下各方涉税行为有很大差别。

 

　　二、股权收购、资产收购的一般性税务处理原则

 

　　1.被收购方、转让方应确认股权、资产转让所得或损失。

 

　　2.收购方、受让方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

 

　　3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

 

　　股权收购只是被收购企业股东之间的股权所有者变换，其所涉及的纳税事项，主要是依照股权转让所得或者损失，确定进行企业所得税的缴纳或者税前扣除，对个人股东需要缴纳个人所得税（转让上市公司股权除外）。需要着重说明的是，股权收购涉及到企业合并，又分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，内容比较复杂，我们将在下一个合并、分立专题分别进行论述，为简便起见，本文涉及的股权收购全部假设下为非同一控制下的合并。

 

　　资产收购一般性税务处理通过案例一讲述：B公司为增值税一般纳税人，账面资产总额1000万元，公允价值1200万元，其中一处2015年7月自建库房账面价值为450万元，已经计提折旧170万元，公允价值为550万元，一台2014年6月（开业当月）购进的旧机器设备账面价值100万元，已经计提折旧30万元，公允价值为50万元；所有者权益为600万元，有两位股东，分别是法人股东甲、自然人股东乙，占有股份分别为70%和30%.2019年3月，A公司以400万元货币资金、持有C公司价值200万元的股权，采取资产收购方式购买B公司的库房和机器设备。要求确定各方的会计、税务处理。

 

　　分析：A公司受让B公司的资产价值为550万元，超过了B公司全部资产1000万元的50%（550÷1000＝55%？50%），但支付的对价中股权支付额200万元未达到交易支付总额的85%（200÷600＝33.33%？85%），故只能按一般性税务处理。

 

　　B公司未将与资产相关的债权、负债和劳动力随同资产一并转让，资产中涉及的转让不动产、处置使用过的固定资产应当征收增值税，其中库房要按550万元为计税依据，可以选择简易计税方法，应缴纳增值税为550÷1.05*5%＝26.19万元，同时缴纳相应的城维税、教育费附加、教育费附加、印花税（按照产权转移税目，税率万分之五）、土地增值税等税费，计算过程略。

 

　　对于销售的旧机器设备，由于B公司所购设备为2009年1月1日后，已经进行了进项税额抵扣，所以应计提增值税销项税额，50÷（1+16%）*16%＝6.90万元，印花税（按照购销合同税目，税率万分之三）。

 

　　会计分录为：

 

　　借：固定资产清理550

 

　　　　累计折旧——库房170

 

　　　　　　　　——机器设备30

 

　　　贷：固定资产——库房620

 

　　　　　　　　　——机器设备130

 

　　借：长期股权投资——C公司200

 

　　　　银行存款400

 

　　　贷：固定资产清理600

 

　　借：固定资产清理

 

　　　贷：应交税费——应交增值税（未交增值税）库房部分26.19

 

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）机器设备部分6.90

 

　　　　　应交税费——应交土地增值税

 

　　借：应交税费——应交增值税（未交增值税）库房部分26.19

 

　　　贷：银行存款26.19

 

　　注：土地增值税、其他附加税费计算略，然后根据固定资产清理借贷方余额，确定资产处置损益。

 

　　对A公司来说，由于是一般性税务处理，取得B公司的资产应按公允价值做为计税基础入账。受让库房合同缴纳印花税、契税。根据财税〔2018〕54号文规定，在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，对机器设备A公司可以选择一次性计入当期成本费用扣除，同时确认相关的递延所得税负债。

 

　　相关的会计分录为：

 

　　借：固定资产——库房550

 

　　　　　　　　——机器设备50

 

　　　贷：长期股权投资——C公司200

 

　　　　　银行存款400

 

　　股权收购的一般性税务处理通过案例二讲述：B公司账面资产价值总额1000万元，公允价值1200万元，所有者权益为600万元，有两位股东，分别是法人股东甲、自然人股东乙，占有股份分别为70%和30%，股东甲拥有股权的公允价值为500万元，A公司采用以300万元货币资金、转让其持有的C公司价值200万元的股权为对价，采取股权收购方式，收购股东甲全部股权。

 

　　分析：A公司收购股东甲持有的B公司全部股权的70%，超过了B公司全部股权的50%，支付对价中非股权支付额200万元未达到交易支付总额的85%（200÷500＝40%），故只能按一般性税务处理。

 

　　对B公司而言，其股东由甲、乙变更为A、乙，实质控制人成为A公司，只需办理公司章程变更，不存在相关税收问题。

 

　　对股东甲来说，相当于按公允价格处置其持有B公司的股权，需缴纳企业所得税、印花税（产权转移税目，税率万分之五）；会计分录为：

 

　　借：长期股权投资——C公司200

 

　　　　银行存款400

 

　　　贷：长期股权投资——B公司420

 

　　　　　投资收益180

 

　　所以应当确认股权转让所得180万元，申报缴纳企业所得税。

 

　　对收购方A来说，需缴纳印花税（产权转移税目，税率万分之五），取得的股权应当以600万元来计量，会计分录为：

 

　　借：长期股权投资——B公司600

 

　　　贷：长期股权投资——C公司200

 

　　　　　银行存款400

 

　　三、股权收购、资产收购的特殊性税务处理

 

　　适用前提为：具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合上述规定的比例；企业重组后，连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动；重组交易对价中涉及股权支付金额符合上述规定的比例；企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让其所取得的股权。

 

　　股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定；收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

 

　　前已述及，控制分为同一控制下的合并和非同一控制下的合并，特殊性税务事项处理类似但不等同于同一控制下的控股合并，因为同一控制下合并不区分股权或非股权支付，按账面价值确认收购对价，一般不确认损益。

 

　　资产收购的特殊性税务处理需满足受让企业购买的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%.

 

　　案例三、B公司账面资产总额为1000万元，公允价值1200万元，所有者权益为600万元，有两位股东，分别是法人股东甲、自然人股东乙，占有股份分别为70%和30%，其中股东甲所有者权益的公允价值为500万元。A公司采用以50万元自有银行存款和其直接持有的C公司公允价值为450万元的股权做为对价，采取股权收购方式，购买股东甲持有的B公司的全部股权。

 

　　分析：对被收购方B公司而言，处理方法同案例二。

 

　　特殊性税务处理分析的前提是要以甲在B公司所有者权益的份额即600×70%=420万元，做为长期股权投资的计税基础。

 

　　股东甲转让持有的全部股权，收购企业收购的股权超过了被收购企业全部股权的70%（大于50%），股权支付占全部支付额比例为90%（450/500×100%大于85%），符合特殊性税务处理的条件，股东甲取得的股权支付额450万元对应的资产转让所得可以选择暂时不缴企业所得税，而对非股权支付额50万元对应的资产转让所得应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失并调整相应资产的计税基础。其计算公式为：

 

　　非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）=（500-420）×50÷500=8万元，应纳企业所得税＝8×25%＝2万元。

 

　　甲公司取得A公司股权计税基础应以被收购企业股权的原计税基础即（420万元）加上非股权支付额对应的股权转让所得减去非股权支付的公允价值，其中，非股权支付额的计税基础应为公允价值。

 

　　上面表述较难理解，咱们换个角度将其转换为一个模拟的会计分录则简捷明了。

 

　　借：长期股权投资——C公司378（计算得出）

 

　　　　银行存款50

 

　　　贷：长期股权投资——B公司420（账面价值）

 

　　　　　资产处置收益8

 

　　倒挤则可得出长期股权投资——C公司为420+8－50＝378万元，以其做为计税基础。

 

　　实际上的会计分录为：

 

　　借：长期股权投资——C公司450

 

　　　　银行存款50

 

　　　贷：长期股权投资——B公司420

 

　　　　　资产处置收益80

 

　　我们可以看到，账面价值与计税基础之间的差额为450－378＝72万元，由于在重组后连续12个月内不得转让其所取得的股权，则应做纳税调减所得额72万元，会计分录为：

 

　　借：所得税费用72*25%＝18

 

　　　贷：递延所得税负债72*25%＝18

 

　　我们还可以再换个角度来理解，原计税基础420万元是未抵扣应纳税所得额的成本，非股权支付额50万元，需要确认所得8万元，那么，要把已征税的成本50－8＝42万元从原计税基础中剔除即为378万元；再引申一下，原计税基础420万元是以未抵扣应纳税所得额获得了450万元的股付支付和50万元的非股份支付，股权支付比例为90%中，对应的未抵扣应纳税所得额的计税基础为420*90%＝378即可。

 

　　对A公司来说，其会计分录为，

 

　　借：长期股权投资——B公司500

 

　　　贷：长期股权投资——C公司450

 

　　　　　银行存款50

 

　　500万元为新取得B公司投资的账面价值，其计税基础为为取得未抵扣应纳税所得额成本420*90%＝378，加上另支付非股权支付额50万元（将来处置可扣除该项成本）做为取得B公司投资的计税基础428万元，账面价值与计税价值两者差额为72万元，从这个角度看与股东甲获得的调减应纳税所得额一致，符合所得税对等原则，会计分录为，

 

　　借：所得税费用72*25%＝18

 

　　　贷：递延所得税负债72*25%＝18

 

　　案例四、资产收购的特殊性处理

 

　　2019年3月，B公司为一般纳税人，账面资产总额为1000万元，公允价值1200万元，其中一处2014年7月自建库房账面价值为450万元，已经计提折旧170万元，公允价值为550万元，一台2015年6月（开业当月）购进的旧机器设备账面价值100万元，已经计提折旧30万元，公允价值为50万元，所有者权益为600万元，有两位股东，分别是法人股东甲、自然人股东乙，占有股份分别为70%和30%.A公司以50万元货币资金、持有C公司价值550万元的股权，采取资产收购方式受让B公司的库房和该机器设备。

 

　　分析：A公司受让B公司的资产为550万元，超过了B公司全部资产1000万元的50%，但支付对价中非股权支付额500万元超过了对价总额的85%（550÷600*100%＝91.67%大于85%），故可以选择按特殊性税务处理 .

 

　　交易中的股权支付部分，B公司取得A公司转让C公司股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础分别为450万元、100万元来确定。

 

　　A公司取得B公司资产的计税基础，也是以被转让资产的原有计税基础分别为450万元、100万元确定。

 

　　上述交易中非股权支付应在交易当期应确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

 

　　B公司取得非股权支付对应的资产转让所得＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）＝（550+50－450－100）×50÷600＝4.17万元

 

　　B公司取得A公司股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定，即股权支付对应的550*550/600=504.17万元，可以这样来理解，B公司已就非股权支付对应的资产转让所得申报缴纳所得税，对股权支付部分550万元将来收回账面价值过程中，计算应纳税所得额时可以按照税法规定进行抵扣。

 

　　会计分录为：

 

　　借：固定资产清理550

 

　　　　累计折旧——库房170

 

　　　　　　　　——机器设备30

 

　　　贷：固定资产——库房620

 

　　　　　　　　　——机器设备130

 

　　借：长期股权投资——C公司550

 

　　　　银行存款50

 

　　　贷：固定资产清理600

 

　　我们可以看到，计税基础与账面价值之间的差额为550－504.17＝45.83万元，由于在重组后连续12个月内不得转让其所取得的股权，则做纳税调减所得额45.83万元，会计分录为：

 

　　借：所得税费用45.83*25%＝11.46

 

　　　贷：递延所得税负债45.83*25%＝11.46

 

　　其他有关分录为同案例一处理方式。

 

　　受让方A公司取得B公司资产的计税基础=550*550/600+50=554.17万元

 

　　会计分录为：

 

　　借：固定资产——库房550

 

　　　　　　　　——机器设备50

 

　　　贷：银行存款50

 

　　　　　长期股权投资——C公司550

 

　　以600万元为新取得B公司资产的账面价值，其计税基础为取得未征税成本550*550/600＝504.17，加上另支付非股权支付额50万元（将来处置可扣除该项成本）做为取得B公司资产的计税基础554.17万元，账面价值与计税价值两者这差为600－554.17＝45.83万元，从这个角度看与B公司的调减应纳税所得额一致，会计分录为：

 

　　借：所得税费用45.83*25%＝11.46

 

　　　贷：递延所得税负债45.83*25%＝11.46