案例解析业务招待费相关涉税处理

      一、业务招待费的具体范围

 

　　业务招待费，是指企业在经营管理等活动中用于与生产经营相关的接待应酬而支付的各种费用，主要包括业务洽谈、产品推销、对外联络、公关交往、会议接待、来宾接待等所发生的费用，例如招待餐费、招待用烟茶、交通费等。在业务招待费的范围上，不论是财务会计制度还是新旧税法都未给予准确的界定。

 

　　在实践中，招待费具体范围如下：

 

　　1.企业生产经营需要而宴请或工作餐的开支；

 

　　2.企业生产经营需要赠送纪念品的开支；

 

　　3.企业生产经营需要而发生的旅游景点参观费和交通费及其他费用的开支；

 

　　4.企业生产经营需要而发生的业务关系人员的差旅费开支。

 

　　二、业务招待费的计算基数和口径

 

　　（一）生产经营期间

 

　　《企业所得税年度纳税申报表填报表单》填报说明：

 

　　第1行“营业收入”：填报纳税人主要经营业务和其他经营业务取得的收入总额。本行根据“主营业务收入”和“其他业务收入”的数额填报。一些企业往往直接按照会计报表上的销售收入额作为计算业务招待费的基数，不考虑其他相关调整事项。计算业务招待费税前扣除基数时还应考虑以下规定：

 

　　1.《国家税务总局关于企业所得税执行中若干税务处理问题的通知》（国税函〔2009〕202号）第一条规定的：企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。

 

　　2.《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第八条规定的：对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

 

　　3.《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）第六条规定：企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。

 

　　综上，我们可以得出如下结论：

 

　　①一般情况下，企业计算年度可在企业所得税前扣除的业务招待费，应以上述规定的销售（营业）收入即主营业务收入、其他业务收入和视同销售收入之和为基数计算确定。

 

　　主营业务收入：是扣除其他折扣以及销售退回后的净额。纳税人经营业务中发生的现金折扣计入财务费用，其他折扣及销售退回，一律以净额反映在主营业务收入中。

 

　　其他业务收入：包括按照会计制度核算的其他业务收入，以及在资本公积中反映的债务重组收益、接受捐赠资产、资产评估增值及根据税收规定应在当期确认的其他业务收入。

 

　　视同销售收入：视同销售是指会计上不作为销售核算，而在税收上作为销售、确认收入计缴税金的商品或劳务的转移行为。《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定：企业将资产（自制或外购）用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、对外捐赠、其他改变资产所有权属（非货币性资产用于投资、分配、捐赠、抵偿债务等方面）的用途等移送他人的情形，应按规定视同销售确定收入。

 

　　需要注意的是：销售（营业）收入额还应该包括免税收入，但不包括营业外收入。

 

　　②从事股权投资业务的企业，从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，也可以作为计算业务招待费的基数，并按规定的比例计算业务招待费扣除限额。

 

　　第一，对于从事股权投资业务的企业，其被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入应视为其主营业务收入，可以作为业务招待费的扣除基数。

 

　　第二，计算基数仅包括从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入三项收入，不包括权益法核算的账面投资收益，以及按公允价值计量金额资产的公允价值变动。

 

　　③对于房地产企业，还应包括企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，

 

　　（二）筹建期间

 

　　《关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第15号）第五条规定：企业在筹建期间，发生的与筹办活动有关的业务招待费支出，可按实际发生额的60%计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。

 

　　对于企业在筹建期间发生的业务招待费将不受收入额高低的控制，可按照实际发生额的60%直接计入企业筹办费，并按有关规定在税前扣除。但必须说明的是，这里“可按实际发生额的60%计入企业筹办费”是指税务处理，不是会计处理，企业在会计处理时应全额列入费用支出，仅是在计缴企业所得税进行纳税调整时，按实际发生额的60%计入企业可税前扣除的筹办费。然后再按照《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）：九、关于开（筹）办费的处理

 

　　企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。

 

　　三、业务招待费的扣除限额

 

　　《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十三条：企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。

 

　　上述方法称为双限额扣除，即：按照发生额指标比例和收入比例指标孰低原则扣除。此有两方面含义：一是不管企业发生多少业务招待费，可以列入税前扣除的业务招待费最多仅是实际发生额的60%，即最高可以税前扣除实际发生额的百分之六十；二是可以税前扣除的业务招待费还不能超过当年度销售（营业）收入的5‰，超过部分也不可以税前扣除。由此可见，业务招待费的税前扣除是按照“发生额的60%”与“当年销售（营业）收入的5‰”两项计算结果孰低原则确定的。

 

　　【案例1】某企业2018年销售收入为20000万元，当年实际发生业务招待费为80万元。计算税前可扣除的业务招待费。

 

　　【解析】

 

　　当年度销售（营业）收入的5‰为20000×5‰=100（万元）

 

　　实际发生额的60%为80×60%=48（万元）

 

　　100万元>48万元，可在税前扣除48万元。

 

　　【案例2】某企业2018年销售收入为20000万元，当年的业务招待费为200万元。计算税前可扣除的业务招待费。

 

　　【解析】

 

　　当年度销售（营业）收入的5‰为20000×5‰=100（万元），实际发生额的60%为200×60%=120（万元），100万元<120万元，可在税前扣除100万元。　

 

　　【案例3】甲企业购进电磁炉一批，作为回馈客户的礼品。取得增值税专用发票注明不含税价10万元，进项税额1.6万元，专用发票按规定已认证。

 

　　【解析】

 

　　由于属于外购货物，按照被移送资产的公允价值即购进价格确定销售收入。增值税视同销售收入10万元，计提销项税额1.6万元；购进时进项税额可在当月销项税额中抵扣。企业所得税纳税申报时视同销售收入10万元，视同销售成本10万元。

 

　　购进时：

 

　　借：库存商品 100 000

 

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　16 000

 

　　    贷：银行存款　116 000

 

　　赠送时：

 

　　借：管理费用——业务招待费116 000

 

　　    贷：库存商品100 000

 

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）16000

 

　　【案例4】

 

　　甲企业把自产电磁炉一批，作为回馈客户的礼品，不含税成本价8万元，财务处理计入管理费用—业务招待费8万元。上述货物的公允价格为10万元。会计处理如下：

 

　　【解析】

 

　　增值税视同销售收入10万元，计提销项税额1.6万元。企业所得税纳税申报时视同销售收入10万元，视同销售成本8万元。

 

　　借：管理费用——业务招待费96 000

 

　　    贷：库存商品80 000

 

　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）16 000

 

　　四、问题汇总

 

　　1.业务招待费纳税调整事项如何填写企业所得税申报表？

 

　　业务招待费纳税调整事项不需要做账务处理，该调整属于永久性差异，只需要通过调整纳税申报表中的应纳税所得额，该调整只影响当期所得税费用，这就是所谓的“调表不调账”。

 

　　《纳税项目调整明细表》第15行“（三）业务招待费支出”：第1列“账载金额”填报纳税人会计核算计入当期损益的业务招待费金额；第2列“税收金额”填报按照税法规定允许税前扣除的业务招待费支出的金额，即：“本行第1列×60%”与当年销售（营业收入）×5‰的孰小值；第3列“调增金额”为第1-2列金额。

 

　　填表示例：

 

　　某生产企业2018年实现营业收入10 000万元，实际发生业务招待费90万元。应如何填列？

 

　　90×60%=54（万元）>10 000×5‰=50（万元）

 

　　根据税法规定，允许按照50万元进行税前扣除。

 

　　《纳税项目调整明细表》则第15行第1列填“账载金额”填90万元；第2列“税收金额”填50万元；第3列“调增金额”填40万元（90-50）。

 

　　2.业务招待费中无偿赠送客户礼品应如何填报申报表？

 

　　填报A05010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》

 

　　第4行“（三）用于交际应酬视同销售收入”：填报发生将货物、财产用于交际应酬，会计处理不确认销售收入，而税法规定确认为应税收入的金额。填列方法同第2行（第1列“税收金额”填报税收确认的应税收入金额；第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”）。

 

　　第13行“（二）用于市场推广或销售视同销售成本”：填报发生将货物、财产用于市场推广、广告、样品、集资、销售等，会计处理不确认销售收入，税法规定确认为应税收入时，其对应的予以税前扣除视同销售成本金额。填列方法同第12行（第1列“税收金额”填报予以扣除的视同销售成本金额；将第1列税收金额以负数形式填报第2列“纳税调整金额”）。

 

　　填表示例：

 

　　甲企业把一批自产电磁炉作为回馈客户的礼品，不含税成本价8万元，财务处理计入“管理费用——业务招待费”8万元。上述货物的公允价格为10万元。应如何填列？

 

　　第4行第1列“税收金额”填报税收确认的应税收入金额为10万元，第2列“纳税调整金额”等于第1列“税收金额”也填10万元。

 

　　第13行第1列“税收金额”填报予以扣除的视同销售成本金额为8万元，第2列“纳税调整金额”将第1列税收金额以负数形式填报，即填-8万元。

 

　　3.如何界定会议费和业务招待费？

 

　　《财政部、国家机关事务管理局、中共中央直属机关事务管理局关于印发〈中央和国家机关会议费管理办法〉的通知》(财行〔2013〕286号规定)：“第十四条会议费开支范围包括会议住宿费、伙食费、会议室租金、交通费、文件印刷费、医药费等。

 

　　前款所称交通费是指用于会议代表接送站,以及会议统一组织的代表考察、调研等发生的交通支出。

 

　　会议代表参加会议发生的城市间交通费,按照差旅费管理办法的规定回单位报销。”

 

　　参照上述会议费的定义，会议代表在会议期间发生的住宿费、伙食费，以及用于会议代表接送站和会议统一组织的代表考察、调研等发生的交通支出均属于会议费，作为“管理费用——会议费”或“销售费用——会议费”核算，不属于业务招待费范围，在提供能够证明其真实性的合法凭证后可以全额在税前扣除。

 

　　4.如何界定餐费和业务招待费？

 

　　从业务招待费具体范围可以看出，业务招待费是本单位对外接待业务单位和个人而发生的应酬费用，它的消费主体主要是外单位人员，而不是本单位的员工，目的是维护良好的外部公共关系。一般认为业务应酬开支必须是正常和必要的，同时与经营活动直接相关，并不局限于餐费支出。还包括向客户赠送的礼品、安排客户进行各项旅游活动等。

 

　　餐费的用途也有很多，不一定都是用于业务招待。因此，把全部餐费都按照业务招待费支出处理并不符合税收法规的规定。如果企业将餐费和业务招待费划等号，将不属于业务招待费的餐费计入业务招待费，这样势必会导致企业多缴税，因此，对于实际发生的餐费，企业应该把握以下几点:

 

　　（1）员工年终聚餐，午餐费、加班餐费应计入应付福利费；

 

　　（2）企业员工出差途中发生的餐费，应该列入差旅费；

 

　　（3）企业召开工作会议安排工作餐支出，应该列入会议费；

 

　　（4）员工培训时合规的餐费计入职工教育经费。

 

　　注意：但对于这些费用企业都必须有充分证据证明其费用的用途和性质，要能接受税务机关的严格检查。

 

　　5.甲公司没有自己的食堂，为解决职工的午餐问题，统一由某餐厅供餐，由公司统一结算，结算时餐厅开具的餐费发票，对于取得的餐费发票如何处理呢？

 

　　《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号）规定：“《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容：

 

　　（二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。”

 

　　因此，此项费用属于在生产产品或提供劳务活动中所发生的间接人工费用，是企业为获得职工提供的服务而给予的其他相关支出，是人工成本的一部分。应做为“应付职工薪酬——职工福利费”核算，而不能作为业务招待费核算。

 

　　注意：账务处理时应在摘要栏内注明是职工的午餐费，同时将就餐的职工姓名及天数和标准详细列明，以避免在税务稽查时，被认定为招待性质的支出。