企业为个人负担的个税应允许税前扣除

      合同约定个人取得个人所得税税后所得，企业为个人支付个人所得税款，是企业在生产经营活动经常遇到的一项支出。企业支付的个人所得税款能不能在企业所得税前扣除，实践中经常存在争议，今天我们一起来理理相关文件政策。

　　一、企业为个人支付的个人所得税款，可不可以税前扣？

　　企业所得税纳税人为个人负担个人所得税的税款，在《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）、《国家税务总局关于雇主为其雇员负担个人所得税税款计征问题的通知》（国税发〔1996〕199号）有明确的计算公式。关于企业全额为雇员负担税款、定额负担税款、按比例负担税款三种情形的计算公式，事实上都把企业为雇员负担的税款作为雇员的工资收入，计入所得征收个人所得税。

　　《关于雇主为雇员承担全年一次性奖金部分税款有关个人所得税计算方法问题的公告》（国家税务总局公告2011年第28号）第四条规定，雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。

　　若企业支付个人所得税款，比如税后工资为A，个人所得税款为B。

　　根据28号公告，雇主为雇员负担的个人所得税，应属于个人工资薪金的一部分，计提工资时：

　　借：生产费用

　　　　管理费用

　　　　销售费用

　　　　在建工程

　　　　（金额合计A+B）

　　　贷：应付职工薪酬A+B

　　也就是说，在计提应付工资总额时，按照应向个人支付的工资以及应代负的个人所得税税款合计数即含税工资计提，并按照规定计入成本和费用科目，在计算个人所得税时，就是以A+B作为收入额计算应扣缴的个人所得税。

　　发放时：

　　借：应付职工薪酬A+B

　　　贷：银行存款（现金）A

　　　　　应交税费——应交个人所得税B

　　《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

　　企业代付个人所得税，实际上是企业多支付的人工成本，属于实际发生的与取得收入有关的、合理的支出。28号公告明确规定雇主为雇员负担的个人所得税，应属于个人工资薪金的一部分。如果合同约定清晰，在这种情况下，企业所代负的个人所得税税款，属于工资薪金的一部分，按照工资、薪金税前扣除的相关规定处理即可，不存在不可税前扣除的问题。

　　二、单独作为企业管理费用列支的不得扣除，如何理解？

　　公告2011年第28号第四点规定：雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分。凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除。本公告自2011年5月1日起施行。

　　凡单独作为企业管理费列支的，在计算企业所得税时不得税前扣除，一是在进行税务处理必须作为工资薪金处理，以足额缴纳个税；二是考虑到企业的生产经营过程中，有些工资薪金可能需要资本化（如计入在建工程）不能直接扣除，有些工资薪金可能需要计入生产成本，需要通过结转到营业成本后才能扣除，因此不可以直接进行费用化，通过计入管理费用直接扣除。

　　三、关于国税函〔2005〕715号）第三条明确规定不得扣除，如何理解？

　　《国家税务总局关于纳税人取得不含税全年一次性奖金收入计征个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕715号）第三条规定，根据企业所得税和个人所得税的现行规定，企业所得税的纳税人、个人独资和合伙企业、个体工商户为个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。

　　国税函〔2005〕715号，当时适用旧的企业所得税法，即《企业所得税暂行条例》，旧法对可以税前扣除的税金采用列举法。《企业所得税暂行条例实施细则》第八条规定，与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失中的“税金”即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城乡维护建设税、资源税、土地增值税。教育费附加，可视同税金。《企业所得税税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）有进一步的解释，该办法第五十一条规定，纳税人缴纳的消费税、营业税、资源税、关税和城市维护建设费、教育费附加等产品销售税金及附加，以及发生的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等可以扣除。

　　2008年实施的新《企业所得税法》对可以税前扣除的税金采用排除法。《企业所得税法实施条例》第三十一条规定，《企业所得税法》第八条所称税金，是指企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。仅排除“企业所得税和允许抵扣的增值税”，未将个人所得税税款排除在外。

　　国税函〔2005〕715号第三条的规定在国家税务总局公告2011年第28号及《企业所得税法》实施后，是否继续有效？

　　国家税务总局公告2011年第28号规定雇主为雇员负担的个人所得税款，应属于个人工资薪金的一部分，工资薪金在企业所得税前是可以扣除的。国税函〔2005〕715号第三条规定个人支付的个人所得税款，不得在所得税前扣除。两者存在明显的冲突。

　　关于可以税前扣除的税金，在旧法体系进行规定的国税函〔2005〕715号文，显然不会与上位法冲突。但在新法体系下，并未把个人所得税排除在外，导致国税函〔2005〕715号文与《企业所得税法实施条例》有关规定产生冲突。     按照新法优于旧法，上位法优于下位法的原则，笔者认为国税函〔2005〕715号文的有关规定就不能约束企业所得税纳税人。