增值税不同优惠 会计处理各异

　  近日，《财政部、国家税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税〔2018〕70号）与《财政部、国家税务总局关于增值税期末留抵退税有关城市维护建设税教育费附加和地方教育附加政策的通知》（财税〔2018〕80号）相继发布，纳税人不但要熟知税务处理，还要了解相关的会计处理。

　　根据《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南（2018）的规定，对于增值税直接减征、免征、出口退税、即征即退、留抵退税，分别采用不同的会计处理。

　　留抵退税的税务处理

　　1.退税范围。必须满足2个条件，一是符合财税〔2018〕70号文件规定的18个国民经济行业大类的范围，或是取得电力业务许可证（输电类、供电类）的电网企业；二是只能是纳税信用等级为A级或B级的纳税人。

　　2.退税凭证。只包括已抵扣的增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和解缴税款完税凭证，这三种可退税抵扣凭证。

　　3.退还金额。遵循可退还的期末留抵税额与2017年底期末留抵税额孰小原则。

　　可退还的期末留抵税额=纳税人申请退税上期的期末留抵税额×退还比例

　　退还比例＝规定期间已抵扣的可退税抵扣凭证注明的增值税额÷同期全部已抵扣进项税额

　　假设A企业是符合退税条件的纳税人，为2014年以前成立的企业，2015年~2017年3年全部可抵扣进项税额为200万元，其中3大类凭证汇总进项税额为160万元，则退税比例为80%（160÷200）。

　　A企业于2018年8月申请退还增值税留抵税额，其2017年期末留抵税额为70万元，2018年7月期末留抵税额为100万元。则：

　　可退还的期末留抵税额=100×80%=80（万元）；

　　由于2017年期末留抵税为70万元，小于80万元。

　　因此，A企业实际可退还增值税留抵税额的金额为70万元。

　　4.抵免附加税。增值税期末留抵退税的纳税人，允许其从城市维护建设税、教育费附加和地方教育附加的计税（征）依据中扣除退还的增值税税额。

　　假设纳税人2018年8月留抵退税10万元，9月实现销售100万元（税率16%，不考虑进项税额），则9月应缴纳增值税额16万元，已经退还的留抵税额从计算城建税和教育费附加中扣除，则：

　　9月应缴纳城建税和教育费附加=（16-10）×（7%+5%）=0.72（万元）。

　　各类增值税优惠的会计处理

　　1.增值税即征即退的会计处理。比如软件企业即征即退增值税与企业日常销售密切相关，属于与企业的日常活动相关的政府补助，应计入“其他收益”科目。

　　例如甲企业销售其自主开发的软件，按照国家有关规定，适用增值税即征即退政策，按16%的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3%的部分，实行即征即退。甲企业2018年8月纳税申报时，对归属于7月的增值税即征即退提交退税申请，经主管税务机关审核后的退税额为20万元。会计处理如下：

　　借：银行存款　　200000

　　　贷：其他收益　　200000

　　2.增值税减免的会计处理。个别减免税款需要按照政府补助准则进行会计处理。例如，属于一般纳税人的加工型企业，根据税法规定招用自主就业退役士兵并按定额扣减增值税，应当将减征的税额计入当期损益，即借记“应交税费——应交增值税（减免税额）”科目，贷记“其他收益”科目。

　　3.小微企业免税的会计处理。增值税小规模纳税人月销售额不超过3万元（按季纳税9万元），享受小微企业暂免征收增值税优惠政策。会计处理应借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“其他收益”科目。

　　4.增值税先征后返的会计处理。例如某企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，适用增值税先征后返政策。2018年1月，该企业实际缴纳增值税额60万元。2018年2月，实际收到返还的增值税额42万元（返还70%）。会计处理如下：

　　借：银行存款　　420000

　　　贷：其他收益　　420000

　　5.增值税留抵退税的会计处理。留抵退税不属于政府补助，不可以计入“其他收益”等科目。目前实务中有两种处理方法：

　　（1）第一种：

　　借：银行存款等

　　　贷：应交税费——应交增值税（进项税额转出）

　　留抵税额是因进项税额大于销项税额所致，通过进项税额转出这种做法，从会计的角度考虑，便于平账。但结合税法其进项税额转出范围，主要是指《增值税暂行条例》第十条规定以及《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十七条规定的增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，所列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣的情形，而留抵税额不在税法规定的不得抵扣而要做进项税额转出的范围。因此，第一种处理会计与税法不太协调。

　　（2）第二种：

　　借：银行存款等

　　借：应交税费——应交增值税（进项税额）（红字）

　　这种借方一红一蓝在会计处理中很常见，用进项税额红字直接冲抵留底的税额，从而规避了税法上进项税额转出的不和谐现象，笔者支持第二种做法。