接收划入资产 涉税处理要推敲

    国有企业资产重组改制过程中，经常发生各级人民政府将其拥有或控制的资产划拨给国有企业经营管理的情况。其企业所得税应该如何处理，在实际税收征管和纳税申报过程中，税企双方经常理解不一。本文根据《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，对县级以上人民政府将国有资产投入企业的涉税处理逐一解析，希望能对企业的实务操作带来助益。

    以股权投资方式投入企业

    【具体处理】以股权投资企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。

    【风险提醒】一是企业必须获取县级以上人民政府明确以股权投资方式投入的相关批文及股东各方签订的投资协议；二是企业应根据投入的不同资产分别作相应的会计处理，如借“固定资产”等科目，贷“实收资本”科目。如果投入资产的价值超过了应该投入的国家资本金，其差额应作为资本溢价（或股本溢价），计入“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目；三是如果投入资产为非货币性资产，则应以政府相关批文或文件上确定的接收价值确定计税基础，并以此作为今后对相关资产进行折旧、摊销、转让或处置等税前扣除的依据。

    【案例1】A省国资委投资设立甲公司，注册资本为人民币9.1亿元。国资委出资共计人民币9.1亿元，其中：现金出资人民币2亿元；双方确认的部分土地使用权作价出资，总价为人民币7.1亿元。

    （1）会计处理（单位：万元，下同）

    借：银行存款 20000

        无形资产——土地使用权 71000

        贷：实收资本——A省国资委 91000

    （2）税务处理

    根据国家税务总局公告2014年第29号文件第一条的规定，A省国资委明确将国有资产9.1亿元以股权投资的方式投入企业，企业将其作为国有资本金，无须企业所得税收入处理，其中部分土地使用权，政府确定的接受价值为7.1亿元，未来甲公司以7.1亿元作为省国资委投入土地使用权的计税基础。

    无偿划入企业并指定专门用途

    1.可以按不征税收入处理

    【具体处理】企业按《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，接收划入资产可作为不征税收入处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。

    【风险提醒】根据财税〔2011〕70号文件规定，接收划入资产可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，须同时符合以下条件：一是企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；二是财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求； 三是企业对该资金以及以该资金发生的支出单独核算。

    【案例2】乙公司于2017年12月购置一批科研设备。当月底，乙公司收到当地政府财政性资金150万元，符合不征税收入确认条件，作为购置设备的补助。该批设备不含税价400万元，以直线法计提折旧，折旧年限10年，不考虑残值。

    根据《企业会计准则第16号——政府补助》规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益；与收益相关的政府补助，分别不同情况计入相应期间的当期损益或冲减相关成本。可见，政府补助新准则的核算既可以采用总额法，也可以采用净额法。假设乙公司以总额法对政府补助进行会计处理。

    （1） 企业购置设备时

    借：固定资产 400

        应交税费——应交增值税（进项税额） 68

        贷：银行存款 468

    （2）企业收到政府补助时

    借：银行存款 150

       贷：递延收益 150

    （3）2018年1月~12月计提折旧40万元。

    借：研发支出——费用化支出 40

       贷：累计折旧 40

    （4）2018年1月~12月摊销递延收益15万元，购置科研设备取得政府补助属于与企业日常活动有关的政府补助，企业应计入“其他收益”科目。

    借：递延收益 15

       贷：其他收益 15

    （5） 2018年1月~12月结转研发费用40万元。

    借：管理费用 40

       贷：研发支出——费用化支出 40

    【企业所得税纳税申报表填表示例】

    2017年度企业所得税汇算清缴时，甲公司填报《专项用途的财政性资金纳税调整表》（A105040）第6行本年度第2列“财政性资金”150万元，第3列“符合不征税收入条件的财政性资金——金额”150万元，第4列“计入本年损益的金额”0万元，第10列“本年支出情况——支出金额”150万元，第11列“费用化支出金额”0万元。纳税调整金额为0万元。

    2018年度企业所得税汇算清缴时，当年确认其他收益的15万元应作纳税调减处理；财政性资金支出形成的固定资产折旧不得在税前扣除，但超过财政性资金对应的固定资产部分计提的折旧可以税前扣除。《纳税调整明细表》（A105000）第8行“不征税收入”调减应纳税所得额15万元；《资产折旧、摊销情况及纳税调整明细表》（A105080）第3行“飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备”：资产账载金额400万元，资产计税基础250万元，本年折旧、摊销额40万元，按税收一般规定计算的本年折旧、摊销额25万元，从而调增应纳税所得额15万元。未来9年，通过A105000附表累计调减135万元，通过A105080附表累计调增135万元。10年内各年纳税调增与纳税调减相同，只影响财政补助资金的货币时间价值。

    2.按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税

    【具体处理】县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，既不属于股权投资也不属于无偿划入企业并指定专门用途情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。

    【风险提醒】如果企业采用的公允价值明显不公允，税务机关有权对此作出合理调整，不仅会调整按照公允价值计算的应税收入，同时还会调整相关资产的计税基础。

    案例3接案例2，如果甲公司收到当地政府财政性资金150万元，既不属于股权投资也不属于无偿划入企业并指定专门用途情形。

    （1）会计处理：同案例2。

    （2）税务处理：由于会计确认为递延收益，逐期结转到“其他收益”科目。而税法要求全额计入当期收入额，从而会形成会计与税法上的时间性差异。

    2017年度企业所得税汇算清缴时，甲公司填报A105000明细表第3行“未按权责发生制原则确认的收入”和《未按权责发生制原则确认的收入纳税调整明细表》（A105020）第9行“政府补助递延收入”和第11行“与收益相关的政府补助”进行调整。其中，“账载金额”为0万元，“税收金额”为150万元，应调增应纳税所得额150万元。以后每年“账载金额”为15万元，“税收金额”为0，相应调减应纳税所得额15万元，10年累计调减150万元。