进项税额转出易忽略的6项风险

   对于增值税一般纳税人，进项税额转出大多会涉及企业所得税税前扣除项目。企业在做好2017年度企业所得税汇算清缴纳税申报时，不能忽略对进项税额转出的检查。本文结合案例对处理进项税额转出业务时，易出错的6个方面予以分析。

    案例

    甲公司为从事货物加工的增值税一般纳税人，加工货物适用增值税率为17%，适用企业所得税率为25%，未享受税收优惠政策，2017年度汇算清缴时发现如下事项：

    1.销售人员报销差旅费、住宿费取得税率为6%的增值税专用发票价税合计3.18万元。财务人员在扣除由员工个人承担超标的0.53万元后，全额抵扣了进项税额0.18万元，差额2.47万元计入销售费用。

    2.按月支付电费，取得税率为17%的增值税专用发票。企业凭票全额抵扣增值税进项税额后，再以不含税金额分别计入相关成本费用。当年职工食堂用电计入职工福利费10万元。

    3.报废产品一批，该批产品2015年初生产并销售，2015年末被商家以质量争议退回后重新入库。至2017年底，该批产品未能销售，走内部程序报废处理。企业以报废当月的产品成本300万元为基础计算转出进项税额51万元。经查，该批产品2015年生产入库成本为500万元。

    4.2017年1月，将A仓库改造为员工食堂。该不动产原值240万元，为2016年7月购买的旧房，账面净值235万元，购买时取得税率为5%的增值税专用发票，注明税款12万元，当期已抵扣进项税额7.2万元，待抵扣进项税额4.8万元。甲公司仅将待抵扣进项税额4.8万元转出。

    5.2017年4月，因政府认定甲公司附属B店面为违章建筑，将其拆除。该不动产原值240万元，2016年6月开始建造，2016年12月建成并投入使用，已提折旧4万元，账面净值236万元。建造时取得增值税专用发票注明税款20万元，当期已抵扣进项税额12万元，待抵扣进项税额8万元。甲公司仅将待抵扣进项税额8万元转出。

    6.2017年5月，因发生水灾，C仓库的围墙被冲毁。该不动产原值120万元，2016年11月建造，已提折旧3万元，账面净值117万元；建造时取得增值税专用发票注明税款13.2万元，当期已抵扣进项税额7.92万元，待抵扣进项税额5.28万元；F仓库存放的账面金额30万元的积压原材料同时报废。企业将全部进项税额18.3万元（13.2+30×17%）转出。

    分析与调整

    甲公司应根据税法有关规定，结合《财政部关于〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）要求，对上述事项及时分析调整。

    1.易忽略将差旅费超标部分的进项税额转出。

    企业差旅费制度大都规定了员工出差住宿费用定额标准，明确对员工超过定额标准外的住宿费用不予报销，并且会要求凭增值税专用发票报销。案例中甲公司对员工超标住宿费用不予报销，但因为超标金额和报销金额往往在同一份发票上，容易全额抵扣进项税额，忽略了超标部分进项税额的转出，从而少计销售费用。

    2.易忽略职工福利分摊费用的进项税额转出。

    根据《增值税暂行条例》第十条规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（一）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产；（二）非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务；（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物（不包括固定资产）、劳务和交通运输服务；（四）国务院规定的其他项目。许多企业都会将内部职工食堂的直接支出计入职工福利费，但对一些共用费用的分摊易忽略对应的进项税额转出。案例中甲公司因职工食堂用电10万元与经营用电在同一份发票上，其对应的进项税额1.7万元未及时转出，导致少计职工福利费。

    3.易忽略报废产品的进项税额正确转出。

    根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1第三十条规定，已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产）、劳务、服务，发生第二十七条规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

    案例中，甲公司因使用加权平均法核算存货发出成本，报废以前年度管理不善的产品，只简单以报废当期产品成本计算转出的进项税额，而未用产品生产当期的成本为基础计算，从而少转出进项税34万元（500×17%-51），少计资产损失。

    4.易忽略改变用途的不动产进项税额正确转出。

    根据《国家税务总局关于发布〈不动产进项税额分期抵扣暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016 年15号）第七条规定，已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，要按公式计算不得抵扣的进项税额。不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。

    案例中，甲公司改造A仓库为员工食堂，属于改变用途、专用于集体福利的不动产，应计算不得抵扣的进项税额。

    不动产净值率=（235÷240）×100%=97.92%；

    不得抵扣的进项税额=（7.2+4.8）×97.92%=11.75（万元）。

    不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额的7.2万元从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减4.55万元（11.75-7.2），扣减后的待抵扣进项税额0.25万元（4.8-4.55）于2017年7月抵扣。甲公司仅将待抵扣进项税额4.8万元转出，少转出了进项税额6.95万元（11.75-4.8），从而少计了食堂资产价值、少摊销折旧计入职工福利费。

    5.易忽略违章建筑的进项税额转出。

    根据财税〔2016〕36号文件附件1所附《销售服务、无形资产或者不动产注释》规定，固定资产，指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。非正常损失，指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

    案例中，甲公司拆除B店面，为违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形，应将20万元进项税额全部转出，包括已抵扣进项税额12万元和待抵扣进项税额8万元。甲公司少转出了进项税额12万元，从而少计了损失。

    6.易忽略自然灾害的进项税额不需转出。

    案例中甲公司因水灾损失的C仓库围墙，不是因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形，不需转出进项税额。因水灾损失的原材料，不是管理不善造成的损失，也不需转出进项税额。甲公司将全部进项税额18.3万元转出，从而多计了损失。