合伙企业和独资企业不适用教育经费扣除新规

    日前，财政部、国家税务总局发出《关于企业职工教育经费税前扣除政策的通知》（财税〔2018〕51号，以下简称51号文件），规定自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。那么，合伙企业、个人独资企业是否也据此文件执行？笔者认为，答案是否定的。

　　首先，不是所有的企业，都是《企业所得税法》界定的“企业”。《企业所得税法》中所称的企业，即企业所得税的纳税人，含居民企业与非居民企业，指在中华人民共和国境内的企业（包括企业、事业单位、社会团体）和其他取得收入的组织。企业缴纳企业所得税，是按照《企业所得税法》及相关规定，先计算出应纳税所得额，乘以适用税率，再减除依照本法关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额，为应纳税额。因此，按照《企业所得税法》的规定，合伙企业、个人独资企业，虽然被冠以“企业”称谓，但其实质与《企业所得税法》中的“企业”不是一回事。

　　合伙企业、个人独资企业属于不具有法人资格，但是能够依法以自己的名义从事民事活动的非法人组织。合伙企业、个人独资企业的相关所得税征收，按照《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》（国发〔2000〕16号）和《财政部、国家税务总局关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）以及相关规定，凡实行查账征收的，生产经营所得比照《个体工商户个人所得税计税办法》的规定确定。

　　合伙企业、个人独资企业不适用《企业所得税法》，其本身并不缴纳所得税。个人独资企业以投资者为纳税义务人；合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人，其生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则，合伙人是自然人的，缴纳个人所得税，合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

　　由此可见，合伙企业、个人独资企业并不是《企业所得税法》中规定的“企业”，不能适用《企业所得税法》的规定。

　　其次，51号文件的适用对象不包括合伙企业和个人独资企业。51号文件规定，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除。根据51号文件的表述，可以明确得知，8%的扣除标准是计算企业所得税应纳税所得额时使用的，51号文件是对《企业所得税法》相关规定的修订，其适用对象不包括合伙企业、个人独资企业。

　　合伙企业、个人独资企业在计算应纳税所得额时，应根据《财政部、国家税务总局关于调整个体工商户、个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税〔2008〕65号），将发生的职工教育经费支出在工资、薪金总额2.5%的标准内据实扣除。