套装销售不应忽视税收成本

     [案例]：某日用化工厂系增值税一般纳税人和消费税纳税人，同时生产、销售化妆品和普通护肤护发品。某税务师事务所接受该厂委托，对其2006年第2季度纳税情况进行代理审查时发现：该厂在促销活动中，将部分化妆品和护肤护发品组成套装销售，共销售套装产品2000箱，每箱含增值税价格468元（单独销售时价格分别为：化妆品257.40元、护肤护发品210.60元），随同价款向买方收取延期付款利息11700元。销售时开具普通发票，并通过银行转账方式收到全部价款。企业对套装销售部分的会计处理是： 

    借：银行存款 947700 

      贷：主营业务收入 800000 

          财务费用 11700 

          应交税金——应交增值税（销项税额） 136000 

    借：主营业务税金及附加 132000 

      贷：应交税金——应交消费税 132000 

    同时，企业已按抵扣全部进项税后的应纳增值税额和化妆品销售额负担的消费税计提了城市维护建设税和教育费附加。 

    [分析]：该项销售业务的会计处理存在的问题是： 

    第一，套装销售的计税依据错误。虽然2006年4月1日起执行的《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（财税[2006]33号）规定：“取消护肤护发品税目，将原属于护肤护发品征税范围的高档护肤类化妆品列入化妆品税目”，但同时又规定：“纳税人将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售的，以套装产品的销售额 （不含增值税）为计税依据”。也就是说，在这次消费税政策调整中，虽然普通护肤护发品不再纳入消费税的征收范围，但纳税人如果将普通护肤护发品（非应税消费品）与化妆品（应税消费品）以套装形式销售的，仍要根据《消费税税目税率（税额）表》中“化妆品”的适用税率30%计算缴纳消费税。而纳税人片面地理解消费税调整政策，只就化妆品部分的销售额计算纳税，缩小了消费税税基，造成少缴消费税。 

    第二，价外费用未并入销售额计算征税。依据《增值税暂行条例实施细则》第十二条和《消费税暂行条例实施细则》第十四条的规定，随同价款向对方收取的延期付款利息属于价外费用。凡价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。而该厂将随同产品销售一并收取的延期付款利息全部冲减了财务费用， 申报纳税时也未并入销售额，少缴了增值税和消费税。同时，由于套装销售的计税依据错误和价外费用未并入销售额，造成少缴城市维护建设税和教育费附加。 

    该项销售业务应税销售额=800000+11700÷（1+17%） =810000（元） 

    应补增值税=810000-17%-136000=137700-126000 =1700（元） 

    应补消费税=810000×30%-132000=243000-132000＝111000（元） 

    应补城市维护建设税=（1700+111000）×7%＝112700×7%＝7889（元） 

    应补教育费附加＝（1700+111000）×3%＝3381（元） 

    调账分录： 

    借：财务费用 1700 

      贷：应交税金——应交增值税（销项税额） 1700 

    借：主营业务税金及附加 122270 

      贷：应交税金——应交消费税 111000 

          应交税金——应交城市维护建设税 7889 

          其他应交款——应交教育费附加 3381 

    代理审查的注册税务师告诉企业财务人员，从节税的角度考虑，应尽量避免将自产的应税消费品与外购或自产的非应税消费品组成套装销售。在进行会计核算时，也应严格划清应税消费品和非应税消费品的界限，分别核算其销售额或销售数量，以满足税法规定的条件。否则，企业将要多负担消费税、城市维护建设税和教育费附加，增加纳税人的税收成本。如本例如果其他条件不变，组成套装销售的结果，相对于单独销售、分开核算来说，多交税金及附加＝210.60×2000÷（1+17%）×30%×（1+7%+3%）＝108000×（1+7%+3%）＝118800（元）。从多种销售方式中选择税负最低的一种方式，属于纳税筹划的范畴，也是纳税人的合法权利。