纳税筹划
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企业重组资产处置的方式门道多，选择哪种税收最优？
发文文号：[0]0号 发文单位： 时间:2017-11-10 10:09:07 点击:
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A公司和B公司同为C公司的全资子公司，2016年10月，C公司为加强管理，对所属企业进行重组，拟将A公司在甲市的业务调整由B公司负责。A公司在甲市所购置作为经营场所的2栋房产，将面临因业务调整而随同处置给B公司情形。A公司选择何种方式进行资产处置呢？根据税收政策结合案例分析如下
拟处置房产及税率情况
1、房产。A公司于2012年2月购置，取得合法票据，计入固定资产原值2400万元。2016年10月31日，市价3450万元，评估价格2600万元，固定资产净值1900万元。
2、税率。A公司和B公司均为从事货物销售的增值税一般纳税人，所销货物适用增值税率17%，城建税率7%，教育费附加征收率3%，地方教育费附加征收率2%；均未享受企业所得税政策优惠，适用的企业所得税率为25%.暂不考虑印花税等其他税费。在甲市转让该房产契税税率3%.
可选方案
方案一、市价转让。A公司财务部从资产收益角度提出以市价转让给B公司。
1、增值税及附加税费。根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）第三条第一款规定，一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
A公司主营业务为货物销售，对该项房产转让可选择适用简易计税方法计税，按市价转让该房产计税销售额为（3450-2400）÷（1+5%）=1000万元，应交增值税1000×5%=50万元，应交城建税及教育费附加50×（7%+3%+2%）=6万元，合计50+6=56万元。
2、土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条，（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
该房产转让收入为3450-50=3400万元，评估价2600万元，允许扣除的税金56万元，扣除项目合计2600+56=2656万元，增值额3400-2656=744万元，增值率744÷2656×100%=28.01%，则应交土地增值税744×30%=223.2万元。
3、企业所得税。A公司转让该房产收益3400-1900-6-223.2=1270.8万元，应交企业所得税1270.8×25%=317.7万元。
优点：按市价转让，简便易行，A公司可直接增加净收益1270.8-317.7=953.1万元。
缺点：仅从A公司个体分析。根据财税〔2016〕43号文件第一条规定，计征契税的成交价格不含增值税。B公司购入该房产，增值税进项税额50万元虽可抵扣，但还应交契税3400×3%=102万元。
方案二、净值无偿划转。C公司财务部认为A公司和B公司均为其全资子公司，应作为一个整体来分析，提出以资产净值无偿划转的方案。即，A公司和B公司签订资产无偿划转协议，以2016年10月31日为时间点，按资产账面净值无偿划转，并按内部程序报C公司审核。
1、增值税及附加税费。A公司因该房产无偿划转转让价格低于其购置成本，应交增值税为0.
2、土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条的规定，条例第九条（三）项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。虽然按净值无偿划转的价格低于房地产评估价格，但A公司系因企业重组，并有划转协议及内部审批文件支撑，故应交土地增值税为0.
3、契税。根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）的规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。A公司和B公司之间的房产权属划转符合免征契税条件。
4、企业所得税。根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定，关于股权、资产划转。对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
在C公司主导下，A公司和B公司以资产净值无偿划转，划出方与划入方不确认收益，采取一致性原则统一进行特殊性税务处理，A公司该项业务不确认所得、不计交企业所得税。
优点：从集团公司整体考虑，与方案一相比，增值税及附加税费、土地增值税、契税和企业所得税均不需缴纳。
缺点：程序相对复杂些，需要在C公司主导下，A公司和B公司协同配合，依法获取政策支持。同时，A公司因转让资产收益为0，积极性不高，需要C公司在内部绩效考核时，酌情考虑并引导。
比较上述两方案，选择方案二为佳。究其原因，主要为A公司处置资产给B公司，如从集团公司整体考虑，增值税因相互之间可抵扣，税负不增；企业所得税，因一方作为收入，另一方可作为成本在所得税前扣除，税负也不增；唯有土地增值税和契税，不能抵扣或转稼，会直接增加企业税收支出，从而减少收益。
案例点评
1、行为合理合法。根据财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一章第四十四条的有关规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权调整。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。企业因重组而产生的资产处置行为，应合理合法。
2、厘清资产处置方式。根据财税〔2016〕36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项“不征收增值税项目”第五点规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。企业厘清资产处置的具体方式，依据相关政策进行涉税处理。
3、会计处理规范。根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条第四款规定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。企业的会计处理应符合规定。
4、按时提交有关材料。根据国家税务总局公告2015年第40号文件第五条和第六条的规定，交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料（一式两份）。交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
拟处置房产及税率情况
1、房产。A公司于2012年2月购置，取得合法票据，计入固定资产原值2400万元。2016年10月31日，市价3450万元，评估价格2600万元，固定资产净值1900万元。
2、税率。A公司和B公司均为从事货物销售的增值税一般纳税人，所销货物适用增值税率17%，城建税率7%，教育费附加征收率3%，地方教育费附加征收率2%；均未享受企业所得税政策优惠，适用的企业所得税率为25%.暂不考虑印花税等其他税费。在甲市转让该房产契税税率3%.
可选方案
方案一、市价转让。A公司财务部从资产收益角度提出以市价转让给B公司。
1、增值税及附加税费。根据《纳税人转让不动产增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第14号）第三条第一款规定，一般纳税人转让其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适用简易计税方法计税，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。纳税人应按照上述计税方法向不动产所在地主管地税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。
A公司主营业务为货物销售，对该项房产转让可选择适用简易计税方法计税，按市价转让该房产计税销售额为（3450-2400）÷（1+5%）=1000万元，应交增值税1000×5%=50万元，应交城建税及教育费附加50×（7%+3%+2%）=6万元，合计50+6=56万元。
2、土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条，（四）旧房及建筑物的评估价格，是指在转让已使用的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。（五）与转让房地产有关的税金，是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）第三条规定，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《中华人民共和国土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。
该房产转让收入为3450-50=3400万元，评估价2600万元，允许扣除的税金56万元，扣除项目合计2600+56=2656万元，增值额3400-2656=744万元，增值率744÷2656×100%=28.01%，则应交土地增值税744×30%=223.2万元。
3、企业所得税。A公司转让该房产收益3400-1900-6-223.2=1270.8万元，应交企业所得税1270.8×25%=317.7万元。
优点：按市价转让，简便易行，A公司可直接增加净收益1270.8-317.7=953.1万元。
缺点：仅从A公司个体分析。根据财税〔2016〕43号文件第一条规定，计征契税的成交价格不含增值税。B公司购入该房产，增值税进项税额50万元虽可抵扣，但还应交契税3400×3%=102万元。
方案二、净值无偿划转。C公司财务部认为A公司和B公司均为其全资子公司，应作为一个整体来分析，提出以资产净值无偿划转的方案。即，A公司和B公司签订资产无偿划转协议，以2016年10月31日为时间点，按资产账面净值无偿划转，并按内部程序报C公司审核。
1、增值税及附加税费。A公司因该房产无偿划转转让价格低于其购置成本，应交增值税为0.
2、土地增值税。根据《土地增值税暂行条例实施细则》第十四条的规定，条例第九条（三）项所称的转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的实际成交价低于房地产评估机构评定的交易价，纳税人又不能提供凭据或无正当理由的行为。虽然按净值无偿划转的价格低于房地产评估价格，但A公司系因企业重组，并有划转协议及内部审批文件支撑，故应交土地增值税为0.
3、契税。根据《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）的规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间，同一公司所属全资子公司之间，同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。A公司和B公司之间的房产权属划转符合免征契税条件。
4、企业所得税。根据《关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）第三条规定，关于股权、资产划转。对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
在C公司主导下，A公司和B公司以资产净值无偿划转，划出方与划入方不确认收益，采取一致性原则统一进行特殊性税务处理，A公司该项业务不确认所得、不计交企业所得税。
优点：从集团公司整体考虑，与方案一相比，增值税及附加税费、土地增值税、契税和企业所得税均不需缴纳。
缺点：程序相对复杂些，需要在C公司主导下，A公司和B公司协同配合，依法获取政策支持。同时，A公司因转让资产收益为0，积极性不高，需要C公司在内部绩效考核时，酌情考虑并引导。
比较上述两方案，选择方案二为佳。究其原因，主要为A公司处置资产给B公司，如从集团公司整体考虑，增值税因相互之间可抵扣，税负不增；企业所得税，因一方作为收入，另一方可作为成本在所得税前扣除，税负也不增；唯有土地增值税和契税，不能抵扣或转稼，会直接增加企业税收支出，从而减少收益。
案例点评
1、行为合理合法。根据财税〔2016〕36号文件附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第一章第四十四条的有关规定，纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，税务机关有权调整。不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。企业因重组而产生的资产处置行为，应合理合法。
2、厘清资产处置方式。根据财税〔2016〕36号文件附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项“不征收增值税项目”第五点规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。企业厘清资产处置的具体方式，依据相关政策进行涉税处理。
3、会计处理规范。根据《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）第一条第四款规定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。企业的会计处理应符合规定。
4、按时提交有关材料。根据国家税务总局公告2015年第40号文件第五条和第六条的规定，交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》（详见附件）和相关资料（一式两份）。交易双方应在股权或资产划转完成后的下一年度的企业所得税年度申报时，各自向主管税务机关提交书面情况说明，以证明被划转股权或资产自划转完成日后连续12个月内，没有改变原来的实质性经营活动。
