纳税筹划
纳税筹划
适时主辅分离 充分享受税收优惠
发文文号：[0]0号 发文单位： 时间:2017-09-06 10:32:27 点击:
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依法享受税收优惠政策，是企业最好的税收策划。本案中的甲公司分立辅助性项目，是为了做大非烟领域研发业务和盘活资产，具有合理的商业目的。
案例：甲公司为从事卷烟生产的盈利企业，系增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，未享受企业所得税优惠政策，适用企业所得税税率为25%。2017年为提升企业研发水平和盘活资产，对现有业务进行梳理，提出两种思路并做出方案进行比较分析。
思路一、从研发业务着手
甲公司近年来研发水平持续提升，研发领域拓展到食品、包装设计等领域，并取得一定成果，市场需求较好。根据财务预算，2017年研究开发费为5000万元，其中用于非烟领域为2000万元。
方案1：维持现状。根据《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第四条规定，烟草制造业为不适用税前加计扣除政策的行业。
因此，甲公司作为烟草制造业不适用税前加计扣除政策，用于非烟领域研究开发费2000万元，对净利润影响减少1500万元（2000－2000×25%）。
方案2：分离部分研发业务。甲公司将非烟领域业务分离出去，设立新的A公司。根据《企业所得税法》第三十条规定，企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；《企业所得税法实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。A公司每年研究开发费投入均可享受税前加计扣除政策。以2017年的2000万元计算，可加计扣除1000万元（2000×50%），对净利润影响减少1250万元［2000－（2000＋1000）×25%］。
优点：相比方案1，方案2因业务分离每年可享受研究开发费用税前加计扣除政策，仅2017年一年就少减少净利润250万元（1500－1250），长年累积效益可观。
缺点：方案2需要成立新的公司，涉及人、财、物的分离，操作较为复杂。
思路二、从物流仓储着手
甲公司在烟叶产区有一个面积为10000平方米的M仓库，近两年来，因烟叶需求减少，当地烟民改种其他经济作物，M仓库已不再存放烟叶而改为对外出租。M仓库资产账面原值960万元（含土地使用权）。根据财务预算， 将M仓库作为利润中心，2017年甲公司仓储收入为100万元，员工50人，当年可实现利润40万元（假定无纳税调整因素）。
方案1：维持现状。M仓库2017年实现利润40万元，应缴纳企业所得税10万元（40×25%），税后净利润为30万元（40－10）。
方案2：分立部分物流业务。甲公司将M仓库业务分离出去，设立新的B公司。根据《财政部、国家税务总局关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2017〕43号）第一条规定，自2017年1月1日～2019年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。前款所称小型微利企业，指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
B公司符合小型微利企业所得税优惠政策条件，根据《国家税务总局关于贯彻落实扩大小型微利企业所得税优惠政策范围有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第23号）第四条第五款规定，本年度新成立的企业，预计本年度符合小型微利企业条件的，预缴时累计实际利润或应纳税所得额不超过50万元的，可以享受减半征税政策。B企业2017年应缴纳企业所得税4万元（40×50%×20%），税后净利润为36万元（40－4）。
优点：相比方案1，方案2中的B公司可享受小型微利企业所得税优惠政策，2017年税后净利润增加6万元（36－30），金额虽小，但主要有利于企业分离辅业、轻装上阵。
缺点：方案2的操作较为复杂，成立新的公司同时涉及人、财、物的分离，并且所获减税优惠不一定能够弥补分离所带来的人工费用增加。
分立策划的法规依据
上述操作，与分离业务有关的全部实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，一并转让给新成立的公司，分离后的新公司作为甲公司的全资子公司。
1.企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
根据财税〔2009〕59号文件第六条规定，企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。另外，该文件第六条第六项规定，重组交易各方按本条（一）～（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
综上所述，甲公司依法分离成立新的全资子公司符合按特殊性税务处理条件，系100%股份支付，没有非股权支付金额，故暂不确认有关资产的转让所得或损失。
2.增值税。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项“不征收增值税项目”第五点规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及不动产、土地使用权转让行为。同时，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
因此，甲公司依法分离成立新的公司，符合不征收增值税的条件。
3.土地增值税。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）第三条规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。为此，甲公司依法分离成立新的公司过程中暂不征土地增值税。
4.契税。根据《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）第四条规定，公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
因此，甲公司依法分离成立新的公司，免征契税。
案例总结
1.甲公司在依法分立自身辅助性业务时，还可考虑设立A公司是否符合《财政部、税务总局、科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）的相关条款；设立B公司是否符合《财政部、税务总局关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2017〕33号）的相关条款。
2.企业在进行税收策划时，既要全面计算分析不同税种的影响，也要兼顾经营业务层面的可操作性，尽量进行全局考虑，综合比较。
案例：甲公司为从事卷烟生产的盈利企业，系增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%，未享受企业所得税优惠政策，适用企业所得税税率为25%。2017年为提升企业研发水平和盘活资产，对现有业务进行梳理，提出两种思路并做出方案进行比较分析。
思路一、从研发业务着手
甲公司近年来研发水平持续提升，研发领域拓展到食品、包装设计等领域，并取得一定成果，市场需求较好。根据财务预算，2017年研究开发费为5000万元，其中用于非烟领域为2000万元。
方案1：维持现状。根据《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）第四条规定，烟草制造业为不适用税前加计扣除政策的行业。
因此，甲公司作为烟草制造业不适用税前加计扣除政策，用于非烟领域研究开发费2000万元，对净利润影响减少1500万元（2000－2000×25%）。
方案2：分离部分研发业务。甲公司将非烟领域业务分离出去，设立新的A公司。根据《企业所得税法》第三十条规定，企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；《企业所得税法实施条例》第九十五条规定，企业所得税法第三十条第（一）项所称研究开发费用的加计扣除，指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。A公司每年研究开发费投入均可享受税前加计扣除政策。以2017年的2000万元计算，可加计扣除1000万元（2000×50%），对净利润影响减少1250万元［2000－（2000＋1000）×25%］。
优点：相比方案1，方案2因业务分离每年可享受研究开发费用税前加计扣除政策，仅2017年一年就少减少净利润250万元（1500－1250），长年累积效益可观。
缺点：方案2需要成立新的公司，涉及人、财、物的分离，操作较为复杂。
思路二、从物流仓储着手
甲公司在烟叶产区有一个面积为10000平方米的M仓库，近两年来，因烟叶需求减少，当地烟民改种其他经济作物，M仓库已不再存放烟叶而改为对外出租。M仓库资产账面原值960万元（含土地使用权）。根据财务预算， 将M仓库作为利润中心，2017年甲公司仓储收入为100万元，员工50人，当年可实现利润40万元（假定无纳税调整因素）。
方案1：维持现状。M仓库2017年实现利润40万元，应缴纳企业所得税10万元（40×25%），税后净利润为30万元（40－10）。
方案2：分立部分物流业务。甲公司将M仓库业务分离出去，设立新的B公司。根据《财政部、国家税务总局关于扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的通知》（财税〔2017〕43号）第一条规定，自2017年1月1日～2019年12月31日，将小型微利企业的年应纳税所得额上限由30万元提高至50万元，对年应纳税所得额低于50万元的小型微利企业，其所得减按50%计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。前款所称小型微利企业，指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：（一）工业企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；（二）其他企业，年度应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
B公司符合小型微利企业所得税优惠政策条件，根据《国家税务总局关于贯彻落实扩大小型微利企业所得税优惠政策范围有关征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第23号）第四条第五款规定，本年度新成立的企业，预计本年度符合小型微利企业条件的，预缴时累计实际利润或应纳税所得额不超过50万元的，可以享受减半征税政策。B企业2017年应缴纳企业所得税4万元（40×50%×20%），税后净利润为36万元（40－4）。
优点：相比方案1，方案2中的B公司可享受小型微利企业所得税优惠政策，2017年税后净利润增加6万元（36－30），金额虽小，但主要有利于企业分离辅业、轻装上阵。
缺点：方案2的操作较为复杂，成立新的公司同时涉及人、财、物的分离，并且所获减税优惠不一定能够弥补分离所带来的人工费用增加。
分立策划的法规依据
上述操作，与分离业务有关的全部实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力，一并转让给新成立的公司，分离后的新公司作为甲公司的全资子公司。
1.企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第五条规定，企业重组同时符合下列条件的，适用特殊性税务处理规定：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。（二）被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。（三）企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。
根据财税〔2009〕59号文件第六条规定，企业分立，被分立企业所有股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和被分立企业均不改变原来的实质经营活动，且被分立企业股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：分立企业接受被分立企业资产和负债的计税基础，以被分立企业的原有计税基础确定。另外，该文件第六条第六项规定，重组交易各方按本条（一）～（五）项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）。
综上所述，甲公司依法分离成立新的全资子公司符合按特殊性税务处理条件，系100%股份支付，没有非股权支付金额，故暂不确认有关资产的转让所得或损失。
2.增值税。根据《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第（二）项“不征收增值税项目”第五点规定，在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及不动产、土地使用权转让行为。同时，根据《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
因此，甲公司依法分离成立新的公司，符合不征收增值税的条件。
3.土地增值税。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）第三条规定，按照法律规定或者合同约定，企业分设为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，对原企业将国有土地、房屋权属转移、变更到分立后的企业，暂不征土地增值税。为此，甲公司依法分离成立新的公司过程中暂不征土地增值税。
4.契税。根据《财政部、国家税务总局关于企业事业单位改制重组契税政策的通知》（财税〔2012〕4号）第四条规定，公司依照法律规定、合同约定分设为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，对派生方、新设方承受原企业土地、房屋权属，免征契税。
因此，甲公司依法分离成立新的公司，免征契税。
案例总结
1.甲公司在依法分立自身辅助性业务时，还可考虑设立A公司是否符合《财政部、税务总局、科技部关于提高科技型中小企业研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2017〕34号）的相关条款；设立B公司是否符合《财政部、税务总局关于继续实施物流企业大宗商品仓储设施用地城镇土地使用税优惠政策的通知》（财税〔2017〕33号）的相关条款。
2.企业在进行税收策划时，既要全面计算分析不同税种的影响，也要兼顾经营业务层面的可操作性，尽量进行全局考虑，综合比较。
