纳税筹划
纳税筹划
同为“不含增值税”含义却不同
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营改增后，增值税与其他税种的协调是企业必须关注的问题。《财政部、国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定，营改增后契税、房产税等其他相关税种计税依据计算时均“不含增值税”。另外，营改增还对企业所得税的处理有很大影响。
契税处理不考虑进项税额是否允许抵扣
契税的计税依据为成交价格，营业税体制下购进不动产时，营业税构成不动产成本。而营改增后允许抵扣的进项税额不构成不动产成本。财税〔2016〕43号文件规定，计征契税的成交价格不含增值税，并未区分进项税额是否允许抵扣，即契税纳税人取得不动产，不论进项税额是否构成不动产成本，支付给销售方的增值税均不构成契税计税依据。
房产税须考虑进项税额是否允许抵扣
房产税的计税依据为房屋的计税余值或租金收入。营改增后，房产出租的出租收入要价税分离，财税〔2016〕43号文件规定，缴纳房产税的租金收入不含增值税。
对经营自用的房屋以房产原值一次减除10%～30%后的余值为计税依据。房产原值是纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。因此，营改增后进项税额是否构成“固定资产”原价在计算自用的房屋房产税时，应予以考虑。注意和契税计税依据的差别。
土地增值税清算要考虑差额纳税问题
营改增后，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目以及纳税人转让不动产，有增值税差额纳税的规定。因此，土地增值税应税收入确认要考虑增值税差额纳税问题。
房地产开发企业以增值税一般计税方法下的差额纳税为例，销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋11%）。而销项税额＝销售额×11%。根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定，在计算土地增值税应税收入（不含税销售额）时，含税销售额减除的不是销售发票上注明的增值税额，而是根据含税销售额减去上述差额计税办法计算出的销项税额，换算为不含税销售额。
《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）明确，增值税差额纳税的，土地价款等对应允许抵扣的税额，冲减存货成本。
与会计处理相比较，相当于计算土地增值税的收入和扣除项目都同时增加了允许抵扣的税额。考虑到土地增值税加计扣除和房地产开发费用计算扣除问题，土地增值税的收入如果按会计处理计算，不进行纳税调整，则相当于冲减了差额纳税允许抵扣税额1.3倍的扣除额（假定不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的房地产开发费用计算扣除率为10%），显然，按照上述土地增值税加计扣除和房地产开发费用计算扣除规则，这样规定消除了营改增后会计处理时冲减存货成本对土地增值税税负的影响，这是有利于纳税人的规定。
企业所得税处理无须考虑差额纳税问题
企业所得税应纳税所得额通常采用间接计算法，即应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额。营改增后，增值税为价外税，以全部流转额为计税销售额，还同时实行税款抵扣制度，收入、成本费用（允许抵扣的进项税额）均需要价税分离；对于增值税差额纳税问题，应当理解为在存货采购时支付价款中已经包含有差额纳税允许抵扣的税额，该允许抵扣的税额不构成存货成本，与增值税进项税额不构成存货成本的原理相同。因此，所得税处理和会计处理是一致的，即使是涉及增值税差额纳税问题，也不必像前述土地增值税那样进行纳税调整。
需要注意的是，房地产开发企业采用预收款方式销售开发产品，按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）要求，从企业所得税的角度，不再存在“预收账款”的概念，只要签订了《销售合同》《预售合同》取得款项，不管产品是否完工，全部确认为收入。而按照现行增值税规定，开发企业采取预收款方式销售开发产品收到预收款时，只发生增值税预缴义务，而不发生增值税纳税义务。那么营改增后，对于房地产开发企业采用预收款方式销售商品房，如何进行企业所得税税会差异调整呢？
首先需要明白，上述税会差异纳税调整的原理。商品房预售阶段未完工开发产品取得的收入，先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，纳税调整增加当期应纳税所得额；完工阶段按实际毛利计入应纳税所得额，再将已计入应纳税所得额的与其对应的预计毛利额作纳税调整减少处理。
营改增后，无论是完工收入还是未完工收入都应当是不含增值税收入，此外企业所得税应税收入的确定，还涉及业务招待费及广告费和业务宣传费限额扣除计算基数问题。虽然开发企业采取预收款方式销售开发产品收到预收款时不发生增值税纳税义务，即预收款时不必价税分离，但是预收款中隐含有未来发生纳税义务时产生的销项税额或者应纳税额。那么，计算预计毛利额时，不论产品是否完工，企业所得税应税收入都要进行价税分离。
从上述分析可知，营改增后，契税等相关税种按照财税〔2016〕43号等文件规定，虽然在计税依据计算时均有“不含增值税”的规定，但由于立法目的、征税对象不同，“不含增值税”的含义也有所不同，实务中应予区别对待。
契税处理不考虑进项税额是否允许抵扣
契税的计税依据为成交价格，营业税体制下购进不动产时，营业税构成不动产成本。而营改增后允许抵扣的进项税额不构成不动产成本。财税〔2016〕43号文件规定，计征契税的成交价格不含增值税，并未区分进项税额是否允许抵扣，即契税纳税人取得不动产，不论进项税额是否构成不动产成本，支付给销售方的增值税均不构成契税计税依据。
房产税须考虑进项税额是否允许抵扣
房产税的计税依据为房屋的计税余值或租金收入。营改增后，房产出租的出租收入要价税分离，财税〔2016〕43号文件规定，缴纳房产税的租金收入不含增值税。
对经营自用的房屋以房产原值一次减除10%～30%后的余值为计税依据。房产原值是纳税人按照会计制度规定，在账簿“固定资产”科目中记载的房屋原价。因此，营改增后进项税额是否构成“固定资产”原价在计算自用的房屋房产税时，应予以考虑。注意和契税计税依据的差别。
土地增值税清算要考虑差额纳税问题
营改增后，土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定，营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。房地产开发企业销售自行开发的房地产项目以及纳税人转让不动产，有增值税差额纳税的规定。因此，土地增值税应税收入确认要考虑增值税差额纳税问题。
房地产开发企业以增值税一般计税方法下的差额纳税为例，销售额＝（全部价款和价外费用－当期允许扣除的土地价款）÷（1＋11%）。而销项税额＝销售额×11%。根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定，在计算土地增值税应税收入（不含税销售额）时，含税销售额减除的不是销售发票上注明的增值税额，而是根据含税销售额减去上述差额计税办法计算出的销项税额，换算为不含税销售额。
《财政部关于印发〈增值税会计处理规定〉的通知》（财会〔2016〕22号）明确，增值税差额纳税的，土地价款等对应允许抵扣的税额，冲减存货成本。
与会计处理相比较，相当于计算土地增值税的收入和扣除项目都同时增加了允许抵扣的税额。考虑到土地增值税加计扣除和房地产开发费用计算扣除问题，土地增值税的收入如果按会计处理计算，不进行纳税调整，则相当于冲减了差额纳税允许抵扣税额1.3倍的扣除额（假定不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的房地产开发费用计算扣除率为10%），显然，按照上述土地增值税加计扣除和房地产开发费用计算扣除规则，这样规定消除了营改增后会计处理时冲减存货成本对土地增值税税负的影响，这是有利于纳税人的规定。
企业所得税处理无须考虑差额纳税问题
企业所得税应纳税所得额通常采用间接计算法，即应纳税所得额＝会计利润总额±纳税调整项目金额。营改增后，增值税为价外税，以全部流转额为计税销售额，还同时实行税款抵扣制度，收入、成本费用（允许抵扣的进项税额）均需要价税分离；对于增值税差额纳税问题，应当理解为在存货采购时支付价款中已经包含有差额纳税允许抵扣的税额，该允许抵扣的税额不构成存货成本，与增值税进项税额不构成存货成本的原理相同。因此，所得税处理和会计处理是一致的，即使是涉及增值税差额纳税问题，也不必像前述土地增值税那样进行纳税调整。
需要注意的是，房地产开发企业采用预收款方式销售开发产品，按照《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号）要求，从企业所得税的角度，不再存在“预收账款”的概念，只要签订了《销售合同》《预售合同》取得款项，不管产品是否完工，全部确认为收入。而按照现行增值税规定，开发企业采取预收款方式销售开发产品收到预收款时，只发生增值税预缴义务，而不发生增值税纳税义务。那么营改增后，对于房地产开发企业采用预收款方式销售商品房，如何进行企业所得税税会差异调整呢？
首先需要明白，上述税会差异纳税调整的原理。商品房预售阶段未完工开发产品取得的收入，先按预计计税毛利率计算出预计毛利额，纳税调整增加当期应纳税所得额；完工阶段按实际毛利计入应纳税所得额，再将已计入应纳税所得额的与其对应的预计毛利额作纳税调整减少处理。
营改增后，无论是完工收入还是未完工收入都应当是不含增值税收入，此外企业所得税应税收入的确定，还涉及业务招待费及广告费和业务宣传费限额扣除计算基数问题。虽然开发企业采取预收款方式销售开发产品收到预收款时不发生增值税纳税义务，即预收款时不必价税分离，但是预收款中隐含有未来发生纳税义务时产生的销项税额或者应纳税额。那么，计算预计毛利额时，不论产品是否完工，企业所得税应税收入都要进行价税分离。
从上述分析可知，营改增后，契税等相关税种按照财税〔2016〕43号等文件规定，虽然在计税依据计算时均有“不含增值税”的规定，但由于立法目的、征税对象不同，“不含增值税”的含义也有所不同，实务中应予区别对待。
