纳税筹划
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分公司转子公司：投资还是转让，哪种方式更合规
发文文号：[0]0号 发文单位： 时间:2017-07-07 10:45:50 点击:
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某企业集团A在南京设有B分公司，现A公司出于业务需要，需将B公司转为具有法人资质的子公司经营，在资产重组中，涉及“投资”和“全部划转”两种方案，均对增值税、企业所得税、土地增值税、契税产生影响。
A公司拟定了两种方案。
方案一：A公司成立全资子公司C ，以B分公司的全部资产、债权、负债和劳动力评估作价投资到C公司。
方案二：A公司成立全资子公司C，将B分公司的全部资产、债权、负债和劳动力全部划转至C公司。
从税收角度来看，本次重组主要涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税等税种。本文对两种方案分析如下：
1.增值税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）分别从增值税和营业税的角度对包括实物、债权债务和劳动力的整体资产转让，明确不属于增值税和营业税的征税范围，不征收营业税或是增值税。
全面营改增后，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）延续了上述规定，将在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为列为不征收增值税。
因此，A公司在本次重组中，无论是按方案一A公司将原属于B分公司的整体资产投资至C公司，还是按方案二将B分公司的整体资产划转至C公司的方式，都是属于实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，对其中涉及的实物资产转让行为不征收增值税。
2.企业所得税
方案一中，A公司将其分公司的整体资产投资到C公司，这其中涉及了货币资产投资和非货币资产的投资。其中对于货币资产的投资行为并不是企业所得税的应税事项，而对于非货币性资产的投资，由于涉及非货币性资产的价值的再确认，是企业所得税的应税事项。虽然是应税事项，考虑到投资行为本身并不存在可用来缴税的资金流，企业所得税对非货币性投资行为给予了分期确认所得的优惠。《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》 （财税〔2014〕116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。而非货币性资产转让所得，是以对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额进行确认。对于A公司将分公司的非货币性资产投资到C公司，可以将投资时非货币性资产的评估价值扣除计税基础后确认的所得，在不超过5个纳税年度内进行平均分摊。
同样对于这种投资行为，换个角度，我们也可以视为C公司对A公司的资产收购，即C公司整体收购A公司的南京分公司B的全部资产。而对于资产收购，企业所得税的处理可以分为一般性税务处理和特殊性税务处理。如果可以享受特殊性税务处理，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的相关规定，A公司在此项重组业务中取得的C公司股权的计税基础，以B分公司资产原有计税基础确定；C公司取得B分公司资产的计税基础，以此项资产原有计税基础确定。这样企业的相关资产转让所形成的所得可以不定期地递延到以后期间进行确认。在该重组事项中，C公司收购A公司的分公司资产，支付的对价全部为C公司自身的股权，股份支付比例达到100%，高于财税〔2009〕59号文件规定的特殊性重组的85%的标准。另外，财税〔2009〕59号文件还规定享受特殊性税务处理的资产收购中，受让企业收购的资产应不低于转让资产的企业全部资产的75%（财税〔2014〕109号发出后，此比例降为50%）。从A集团的本次重组来看，由于C公司收购的仅是A集团公司在南京的分公司，而A集团公司是一家全国性的大型企业，在各省市都有分公司，因此，此次收购未达到特殊性税务处理50%的比例要求，不能按资产收购的特殊性重组的有关规定进行税务处理。
方案二中，A公司采取的是将B分公司的资产通过划转的方式转让到C公司。划转是将资产由A企业直接划转至B企业，这个概念原来是国有企业的国有资产企业间转移，它的实现往往是与“无偿”所关联的，因为同是国有企业，一个行政命令就决定了资产的归属，而这种转移多数是不用支付对价的。2014年底，财政部与国家税务总局将划转的概念引入企业所得税，并将其从国有企业拓展到所有企业领域。《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定了符合条件的划转行为，也可以按特殊性重组的方式进行税务处理，即划出方企业和划入方企业均不确认所得，划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。《国家税务总局发布关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）中对母公司向其全资控股的子公司划转资产的行为，具体规定为两种，一是母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付；二是母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。因此，对于方案二的划转方式，在其他条件符合规定的基础上，无论子公司是否对母公司有股权支付，都可以按企业所得税划转的有关规定进行处理，在资产划转时暂不确认所得。
3.土地增值税
《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
因此，A公司以B分公司的全部资产投资到C公司，其中涉及的国有土地、房屋权属的转移，可以暂不征收土地增值税。
在方案二中，从上述企业所得税的分析来看，母公司向子公司的划转有两种方式，一种是子公司对母公司存在股权支付，另一种是没有股权支付或非股权支付。对于第一种划转，实质就是母公司对全资子公司的投资行为，只不过这种投资股权的确定是按资产的账面净值而不是评估价值。因此这种划转，是符合财税〔2015〕5号文件规定的，可以暂不征土地增值税。而对于另外一种划转，由于没有股权支付，并不能视同为一种投资行为，也就不能按该文件规定的暂不征收土地增值税。
4.契税
《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间、同一公司所属全资子公司之间、同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。从上述重组行为来看，C公司是A公司的全资子公司，符合上述的同一投资主体内部的有关限定要求。按方案二如果采取无偿划转方式，是完全符合财税〔2015〕37号文件有关规定的，可以免税。但如按方案一的直接投资方式，这个业务并非一项资产从A公司无偿划转到C公司，而实际是A公司将资产投资于C公司，获得了C公司支付的股权作为对价。对于这种投资行为是否可以适用以上免征契税的规定，在实务执行中也是有争议的。目前多数税务机关并不认可这种投资行为可以按财税〔2015〕37号文件的划转契税政策处理。同样，如果按方案二的投资划转方式，母公司A在资产划转过程中取得了子公司C的股权支付，那这种资产的划转就有对价，就不是无偿划转。笔者认为，同一投资主体内部的各公司之间的土地、房屋权属划转，之所以可以免征契税，是基于这种资产的转移，虽然形式上变更了权属主体，但对同一投资主体来说，其所拥有的总的资产权益并未发生任何改变。具体到本案例来看，对于母公司A将有关资产投资到全资子公司C（包括投资形式的划转），对被投资的资产来讲，并未最终改变其权益的连续性，A公司重组前是100%控股C公司，重组后仍然100%控股C公司，被投资的资产也仍然是在整体A集团中，只不过由原先的A公司直接拥有变为了A公司通过100%控股C公司间接拥有。因此，笔者认为，这种100%控股的母子公司间的土地、房屋等资产的投资行为，可以适用财税〔2015〕37号文件的契税划转优惠政策进行免税处理。
综上所述，对于A公司将在南京的分公司B转为子公司C的税务处理中，采用方案二的划转方式较为合理。需要注意的是，在确定划转方式时，宜采用40号公告的第一种方式，即母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。这样，在资产划转时不征增值税，企业所得税可以按特殊性税务处理，土地增值税暂不征收。唯一有争议的是契税，由于政策执行过程中的不确定性以及主管税务机关对此的执行口径不同，建议企业涉及此类业务仍需就具体业务咨询主管税务机关确定，并就有关业务向主管税务机关申请备案。
A公司拟定了两种方案。
方案一：A公司成立全资子公司C ，以B分公司的全部资产、债权、负债和劳动力评估作价投资到C公司。
方案二：A公司成立全资子公司C，将B分公司的全部资产、债权、负债和劳动力全部划转至C公司。
从税收角度来看，本次重组主要涉及增值税、企业所得税、土地增值税、契税等税种。本文对两种方案分析如下：
1.增值税
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）和《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）分别从增值税和营业税的角度对包括实物、债权债务和劳动力的整体资产转让，明确不属于增值税和营业税的征税范围，不征收营业税或是增值税。
全面营改增后，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）延续了上述规定，将在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，其中涉及的不动产、土地使用权转让行为列为不征收增值税。
因此，A公司在本次重组中，无论是按方案一A公司将原属于B分公司的整体资产投资至C公司，还是按方案二将B分公司的整体资产划转至C公司的方式，都是属于实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让，对其中涉及的实物资产转让行为不征收增值税。
2.企业所得税
方案一中，A公司将其分公司的整体资产投资到C公司，这其中涉及了货币资产投资和非货币资产的投资。其中对于货币资产的投资行为并不是企业所得税的应税事项，而对于非货币性资产的投资，由于涉及非货币性资产的价值的再确认，是企业所得税的应税事项。虽然是应税事项，考虑到投资行为本身并不存在可用来缴税的资金流，企业所得税对非货币性投资行为给予了分期确认所得的优惠。《财政部、国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》 （财税〔2014〕116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。而非货币性资产转让所得，是以对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额进行确认。对于A公司将分公司的非货币性资产投资到C公司，可以将投资时非货币性资产的评估价值扣除计税基础后确认的所得，在不超过5个纳税年度内进行平均分摊。
同样对于这种投资行为，换个角度，我们也可以视为C公司对A公司的资产收购，即C公司整体收购A公司的南京分公司B的全部资产。而对于资产收购，企业所得税的处理可以分为一般性税务处理和特殊性税务处理。如果可以享受特殊性税务处理，根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）的相关规定，A公司在此项重组业务中取得的C公司股权的计税基础，以B分公司资产原有计税基础确定；C公司取得B分公司资产的计税基础，以此项资产原有计税基础确定。这样企业的相关资产转让所形成的所得可以不定期地递延到以后期间进行确认。在该重组事项中，C公司收购A公司的分公司资产，支付的对价全部为C公司自身的股权，股份支付比例达到100%，高于财税〔2009〕59号文件规定的特殊性重组的85%的标准。另外，财税〔2009〕59号文件还规定享受特殊性税务处理的资产收购中，受让企业收购的资产应不低于转让资产的企业全部资产的75%（财税〔2014〕109号发出后，此比例降为50%）。从A集团的本次重组来看，由于C公司收购的仅是A集团公司在南京的分公司，而A集团公司是一家全国性的大型企业，在各省市都有分公司，因此，此次收购未达到特殊性税务处理50%的比例要求，不能按资产收购的特殊性重组的有关规定进行税务处理。
方案二中，A公司采取的是将B分公司的资产通过划转的方式转让到C公司。划转是将资产由A企业直接划转至B企业，这个概念原来是国有企业的国有资产企业间转移，它的实现往往是与“无偿”所关联的，因为同是国有企业，一个行政命令就决定了资产的归属，而这种转移多数是不用支付对价的。2014年底，财政部与国家税务总局将划转的概念引入企业所得税，并将其从国有企业拓展到所有企业领域。《财政部、国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定了符合条件的划转行为，也可以按特殊性重组的方式进行税务处理，即划出方企业和划入方企业均不确认所得，划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。《国家税务总局发布关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）中对母公司向其全资控股的子公司划转资产的行为，具体规定为两种，一是母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付；二是母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。因此，对于方案二的划转方式，在其他条件符合规定的基础上，无论子公司是否对母公司有股权支付，都可以按企业所得税划转的有关规定进行处理，在资产划转时暂不确认所得。
3.土地增值税
《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》（财税〔2015〕5号）规定，单位、个人在改制重组时以国有土地、房屋进行投资，对其将国有土地、房屋权属转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。
因此，A公司以B分公司的全部资产投资到C公司，其中涉及的国有土地、房屋权属的转移，可以暂不征收土地增值税。
在方案二中，从上述企业所得税的分析来看，母公司向子公司的划转有两种方式，一种是子公司对母公司存在股权支付，另一种是没有股权支付或非股权支付。对于第一种划转，实质就是母公司对全资子公司的投资行为，只不过这种投资股权的确定是按资产的账面净值而不是评估价值。因此这种划转，是符合财税〔2015〕5号文件规定的，可以暂不征土地增值税。而对于另外一种划转，由于没有股权支付，并不能视同为一种投资行为，也就不能按该文件规定的暂不征收土地增值税。
4.契税
《财政部、国家税务总局关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》（财税〔2015〕37号）规定，同一投资主体内部所属企业之间土地、房屋权属的划转，包括母公司与其全资子公司之间、同一公司所属全资子公司之间、同一自然人与其设立的个人独资企业、一人有限公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。从上述重组行为来看，C公司是A公司的全资子公司，符合上述的同一投资主体内部的有关限定要求。按方案二如果采取无偿划转方式，是完全符合财税〔2015〕37号文件有关规定的，可以免税。但如按方案一的直接投资方式，这个业务并非一项资产从A公司无偿划转到C公司，而实际是A公司将资产投资于C公司，获得了C公司支付的股权作为对价。对于这种投资行为是否可以适用以上免征契税的规定，在实务执行中也是有争议的。目前多数税务机关并不认可这种投资行为可以按财税〔2015〕37号文件的划转契税政策处理。同样，如果按方案二的投资划转方式，母公司A在资产划转过程中取得了子公司C的股权支付，那这种资产的划转就有对价，就不是无偿划转。笔者认为，同一投资主体内部的各公司之间的土地、房屋权属划转，之所以可以免征契税，是基于这种资产的转移，虽然形式上变更了权属主体，但对同一投资主体来说，其所拥有的总的资产权益并未发生任何改变。具体到本案例来看，对于母公司A将有关资产投资到全资子公司C（包括投资形式的划转），对被投资的资产来讲，并未最终改变其权益的连续性，A公司重组前是100%控股C公司，重组后仍然100%控股C公司，被投资的资产也仍然是在整体A集团中，只不过由原先的A公司直接拥有变为了A公司通过100%控股C公司间接拥有。因此，笔者认为，这种100%控股的母子公司间的土地、房屋等资产的投资行为，可以适用财税〔2015〕37号文件的契税划转优惠政策进行免税处理。
综上所述，对于A公司将在南京的分公司B转为子公司C的税务处理中，采用方案二的划转方式较为合理。需要注意的是，在确定划转方式时，宜采用40号公告的第一种方式，即母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。这样，在资产划转时不征增值税，企业所得税可以按特殊性税务处理，土地增值税暂不征收。唯一有争议的是契税，由于政策执行过程中的不确定性以及主管税务机关对此的执行口径不同，建议企业涉及此类业务仍需就具体业务咨询主管税务机关确定，并就有关业务向主管税务机关申请备案。
