纳税筹划
纳税筹划
提前策划 用好增值税税率简并新政
发文文号：[0]0号 发文单位： 时间:2017-06-23 16:16:10 点击:
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《财政部、国家税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37号）规定，自2017年7月1日起，简并增值税税率，取消13%的增值税税率。本文以烟叶收购业务为例，就农产品收购企业应如何用好增值税率简并政策作如下解析。
案 例
甲公司为A市从事卷烟批发、烟叶收购与销售的烟草商业企业，是增值税一般纳税人，所销售的卷烟适用增值税税率为17%，适用的城建税税率为7%，教育附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%。
丙公司为B市从事卷烟加工与销售的烟草工业企业，是增值税一般纳税人，所生产销售的卷烟适用增值税税率为17%，适用的城建税税率为7%，教育附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%。
根据2017年度烟叶收购计划及销售合同，甲公司支付给烟农的烟叶收购价格及其销售价格均不变；丙公司的卷烟调拨价格不变。
税率简并前的库存情况：2017年6月，甲公司仓库库存烟叶为20000万元。
税率简并后的购销情况：2017年7月，甲公司收购烟叶，支付收购金额（含支付给烟农的烟叶收购价款和价外补贴）100000万元；2017年8月，甲公司将上月收购的烟叶以不含税价格130000万元销售给丙公司。
税收法规
1. 烟叶税。根据《烟叶税暂行条例》（国务院令第464号）第一条规定，在中华人民共和国境内收购烟叶的单位为烟叶税的纳税人。纳税人应当依照本条例规定缴纳烟叶税。第二条规定，本条例所称烟叶，指晾晒烟叶、烤烟叶。第三条规定，烟叶税的应纳税额按照纳税人收购烟叶的收购金额和本条例第四条规定的税率计算。应纳税额的计算公式为：应纳税额＝烟叶收购金额×税率，应纳税额以人民币计算。第四条规定，烟叶税实行比例税率，税率为20%。烟叶税税率的调整，由国务院决定。
2. 增值税。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2017〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条第三款规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。计算公式为：进项税额＝买价×扣除率，买价，指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。
财税〔2017〕37号文件第二条第一款规定，除本条第（二）项规定外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照的3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人处取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。
税率简并前的库存情况
（一）甲公司
1. 税率简并前销售，即在2016年6月30日前销售，应交增值税（销项税额）＝20000×13%＝2600（万元）。
2. 税率简并后销售，即在2017年7月1日及以后销售，应交增值税（销项税额）＝20000×11%＝2200（万元）。
3. 税率简并前后的比较。因该批库存为税率简并前收购的烟叶，适用13%的扣除率计算进项税额，即进项税额和采购成本均确定。税率简并前销售与税率简并后销售相比，多缴纳的增值税＝2600－2200＝400（万元），多缴纳的城建税及教育费附加＝400×（7%＋3%＋2%）＝48（万元），由此可见，利润减少48万元。
（二）丙公司
甲公司销售该批烟叶的销项税额，也是丙公司的进项税额，其变动与甲公司相反，税率简并前购进比税率简并后购进增加利润48万元。
为此，对税率简并前的库存烟叶，烟叶收购企业在税率简并后销售有利。
税率简并后的购销情况
（一）甲公司烟叶收购金额和销售价格不变
1. 进项税额。2017年7月从烟农处收购烟叶，应缴纳的烟叶税＝100000×20%＝20000（万元），按收购发票计算进项税额＝（100000＋20000）×11%＝13200（万元），税率简并前的进项税额＝（100000＋20000）×13%＝15600（万元），税率简并后进项税额减少＝15600－13200＝2400（万元）。
2. 销项税额。2017年8月销售烟叶，销项税额＝130000×11%＝14300（万元），税率简并前的销项税额＝130000×13%＝16900（万元），税率简并后的销项税额减少＝16900－14300＝2600（万元）。
3. 应缴纳的增值税。不考虑其他影响，仅考虑烟叶收购与销售，应缴纳的增值税减少＝2600－2400＝200（万元）。
4. 采购成本。税率简并后的采购成本＝（100000＋20000）×（1－11%）＝106800（万元），税率简并前的采购成本＝（100000＋20000）×（1－13%）＝104400（万元），税率简并后增加的采购成本＝106800－104400＝2400（万元）。
5. 利润。与税率简并前相比，应缴纳的增值税减少了200万元，相应的城建税及教育费附加减少额＝200×（7%＋3%＋2%）＝24（万元），采购成本增加了2400万元，合计减少利润＝2400－24＝2376（万元）。
（二）丙公司
1. 进项税额。2017年8月购进烟叶，进项税额＝130000×11%＝14300（万元），税改前的进项税额＝130000×13%＝16900（万元），进项税额减少了16900－14300＝2600（万元）。
2. 销项税额。因加工成产品的销售价格不变，故销项税额不变。
3. 应缴纳的增值税。税率简并后比税改前进项税额减少了2600万元，则应缴纳的增值税增加了2600万元。
4. 采购成本。购进烤烟叶的价格不变，故采购成本不变。
5. 利润。与税率简并前相比，应缴纳的增值税增加了2600万元，相应的城建税及教育费附加增加额＝2600×（7%＋3%＋2%）＝312（万元），利润减少312万元。
相比于税率简并前的收购与销售，在税率简并后购销双方利润均有下降，但烟叶收购企业下降幅度更大。
案例总结
综上分析，对从事收购符合规定的免税农产品且直接销售的企业而言，可从以下方面考虑增值税率简并后对企业的影响。
1. 把握好时点。在不违反收购计划及合同的情况下，可考虑税率简并前多收购，在税率简并后销售。
2. 理顺价格。从供销双方合作共赢角度，重新协商采购价格与销售价格，共享利润和共担风险，传导税收法规调整对利润影响。
3. 转换经营模式。财税〔2017〕37号文件第二条规定，营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。单纯收购农产品直接销售的企业，可考虑转换经营模式，将收购的农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物，以便维持原扣除力度不变，而不减少利润。
案 例
甲公司为A市从事卷烟批发、烟叶收购与销售的烟草商业企业，是增值税一般纳税人，所销售的卷烟适用增值税税率为17%，适用的城建税税率为7%，教育附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%。
丙公司为B市从事卷烟加工与销售的烟草工业企业，是增值税一般纳税人，所生产销售的卷烟适用增值税税率为17%，适用的城建税税率为7%，教育附加征收率为3%，地方教育附加征收率为2%。
根据2017年度烟叶收购计划及销售合同，甲公司支付给烟农的烟叶收购价格及其销售价格均不变；丙公司的卷烟调拨价格不变。
税率简并前的库存情况：2017年6月，甲公司仓库库存烟叶为20000万元。
税率简并后的购销情况：2017年7月，甲公司收购烟叶，支付收购金额（含支付给烟农的烟叶收购价款和价外补贴）100000万元；2017年8月，甲公司将上月收购的烟叶以不含税价格130000万元销售给丙公司。
税收法规
1. 烟叶税。根据《烟叶税暂行条例》（国务院令第464号）第一条规定，在中华人民共和国境内收购烟叶的单位为烟叶税的纳税人。纳税人应当依照本条例规定缴纳烟叶税。第二条规定，本条例所称烟叶，指晾晒烟叶、烤烟叶。第三条规定，烟叶税的应纳税额按照纳税人收购烟叶的收购金额和本条例第四条规定的税率计算。应纳税额的计算公式为：应纳税额＝烟叶收购金额×税率，应纳税额以人民币计算。第四条规定，烟叶税实行比例税率，税率为20%。烟叶税税率的调整，由国务院决定。
2. 增值税。《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2017〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第二十五条第三款规定，购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算进项税额。计算公式为：进项税额＝买价×扣除率，买价，指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。
财税〔2017〕37号文件第二条第一款规定，除本条第（二）项规定外，纳税人购进农产品,取得一般纳税人开具的增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书的，以增值税专用发票或海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额为进项税额；从按照简易计税方法依照的3%征收率计算缴纳增值税的小规模纳税人处取得增值税专用发票的，以增值税专用发票上注明的金额和11%的扣除率计算进项税额；取得（开具）农产品销售发票或收购发票的，以农产品销售发票或收购发票上注明的农产品买价和11%的扣除率计算进项税额。
税率简并前的库存情况
（一）甲公司
1. 税率简并前销售，即在2016年6月30日前销售，应交增值税（销项税额）＝20000×13%＝2600（万元）。
2. 税率简并后销售，即在2017年7月1日及以后销售，应交增值税（销项税额）＝20000×11%＝2200（万元）。
3. 税率简并前后的比较。因该批库存为税率简并前收购的烟叶，适用13%的扣除率计算进项税额，即进项税额和采购成本均确定。税率简并前销售与税率简并后销售相比，多缴纳的增值税＝2600－2200＝400（万元），多缴纳的城建税及教育费附加＝400×（7%＋3%＋2%）＝48（万元），由此可见，利润减少48万元。
（二）丙公司
甲公司销售该批烟叶的销项税额，也是丙公司的进项税额，其变动与甲公司相反，税率简并前购进比税率简并后购进增加利润48万元。
为此，对税率简并前的库存烟叶，烟叶收购企业在税率简并后销售有利。
税率简并后的购销情况
（一）甲公司烟叶收购金额和销售价格不变
1. 进项税额。2017年7月从烟农处收购烟叶，应缴纳的烟叶税＝100000×20%＝20000（万元），按收购发票计算进项税额＝（100000＋20000）×11%＝13200（万元），税率简并前的进项税额＝（100000＋20000）×13%＝15600（万元），税率简并后进项税额减少＝15600－13200＝2400（万元）。
2. 销项税额。2017年8月销售烟叶，销项税额＝130000×11%＝14300（万元），税率简并前的销项税额＝130000×13%＝16900（万元），税率简并后的销项税额减少＝16900－14300＝2600（万元）。
3. 应缴纳的增值税。不考虑其他影响，仅考虑烟叶收购与销售，应缴纳的增值税减少＝2600－2400＝200（万元）。
4. 采购成本。税率简并后的采购成本＝（100000＋20000）×（1－11%）＝106800（万元），税率简并前的采购成本＝（100000＋20000）×（1－13%）＝104400（万元），税率简并后增加的采购成本＝106800－104400＝2400（万元）。
5. 利润。与税率简并前相比，应缴纳的增值税减少了200万元，相应的城建税及教育费附加减少额＝200×（7%＋3%＋2%）＝24（万元），采购成本增加了2400万元，合计减少利润＝2400－24＝2376（万元）。
（二）丙公司
1. 进项税额。2017年8月购进烟叶，进项税额＝130000×11%＝14300（万元），税改前的进项税额＝130000×13%＝16900（万元），进项税额减少了16900－14300＝2600（万元）。
2. 销项税额。因加工成产品的销售价格不变，故销项税额不变。
3. 应缴纳的增值税。税率简并后比税改前进项税额减少了2600万元，则应缴纳的增值税增加了2600万元。
4. 采购成本。购进烤烟叶的价格不变，故采购成本不变。
5. 利润。与税率简并前相比，应缴纳的增值税增加了2600万元，相应的城建税及教育费附加增加额＝2600×（7%＋3%＋2%）＝312（万元），利润减少312万元。
相比于税率简并前的收购与销售，在税率简并后购销双方利润均有下降，但烟叶收购企业下降幅度更大。
案例总结
综上分析，对从事收购符合规定的免税农产品且直接销售的企业而言，可从以下方面考虑增值税率简并后对企业的影响。
1. 把握好时点。在不违反收购计划及合同的情况下，可考虑税率简并前多收购，在税率简并后销售。
2. 理顺价格。从供销双方合作共赢角度，重新协商采购价格与销售价格，共享利润和共担风险，传导税收法规调整对利润影响。
3. 转换经营模式。财税〔2017〕37号文件第二条规定，营业税改征增值税试点期间，纳税人购进用于生产销售或委托受托加工17%税率货物的农产品维持原扣除力度不变。单纯收购农产品直接销售的企业，可考虑转换经营模式，将收购的农产品用于生产销售或委托受托加工17%税率货物，以便维持原扣除力度不变，而不减少利润。
