详解注会执业七大会计风险（下）

发文文号：[0]0号 发文单位： 时间:2008-12-01 09:46:04    点击: 318

    开发费用资本化的问题新无形资产准则将企业的研究支出与开发支出区别对待，允许将开发支出资本化，这无疑减轻了经营者在开发阶段利润的压力。但是对二者的界定标准，直接影响到当期支出资本化和费用化数额的大小，这也是注册会计师审计的一个难点。企业有可能利用划分的模糊性来进行利润操纵，比如将研究活动的支出计入开发活动的支出，以减少当期的费用，虚增利润。将开发活动的支出计入研究活动，以增加当期的费用，虚减利润。此外，新准则规定开发阶段的支出只有在同时满足五个条件的情况下才能资本化，但这五个条件具有很强的主观性，企业往往依照自己的意愿把开发支出费用化或资本化，从而达到调节利润、进行盈余管理的目的。
　　另外，还要关注无形资产研究支出与开发支出中递延所得税的处理。通常情况下，企业自行开发的无形资产，在初始确认时账面价值等于计税基础。对于享受税收优惠的研究开发支出，在形成无形资产时，成本是按照会计准则规定来确定的，即为研究开发过程中符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出，税法规定按照无形资产成本的150％摊销，就是说，计税基础在应入账价值的基础上加计50％，这样就产生了账面价值与计税基础在初始确认时的差异。但如果该无形资产的确认不是在企业合并交易时产生，在确认时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，就可以按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响。
　　对于初始入账时所产生的未确认的暂时性差异，在后续计量时也不确认，因为这属于初始产生和后续转回的问题。但如果除此之外的其他因素（如会计和税法的摊销年限不同等），所导致的无形资产账面价值和计税基础不同所产生的暂时性差异，应当是要确认的，在无形资产使用期满或处置时转回。
　　例如，企业自行研发一项无形资产，会计上计入无形资产的价值为100万元，而税法允许将来按照150%摊销，并在税前扣除。则初始入账时无形资产的账面价值为100万元，计税基础为150万元，账面价值小于计税基础，产生的可抵扣暂时性差异如果不是产生于企业合并交易，在确认时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则不确认有关暂时性差异的所得税影响。若会计上和税法上的摊销年限相同且不存在其他差异，则无形资产的后续计量也没有暂时性差异的确认问题。如果会计摊销年限是10年，而税法摊销年限是5年，均按照直线法摊销，则扣除初始入账时的暂时性差异50万元，以100万元为基础，第一年年末账面价值就是90万元；计税基础为80万元，产生应纳税暂时性差异10万元，则要确认递延所得税负债，以此类推。
　　企业合并及异常的股权转让行为
　　利用企业合并和股权转让调整利润，是上市公司盈余管理的主要手段。股权转让归属于上市公司非经常性损益行为，具有短暂性和临时性，对一个正常生产经营的企业而言，它在利润总额中占的比重应该较小。但值得关注的是，在我国的上市公司中，有很多公司主营业务盈利甚微或者出现巨额亏损，却依靠一些非经常性损益摆脱了亏损的困境，达到了政府主管部门批准配股的标准，甚至跨入“绩优”的行列，这得益于股权转让、资产重组等这些非经常性损益的功劳。为确保这一会计信息的质量，要请注册会计师在审计方面来把关，以免误导信息使用者的决策。
　　根据《企业会计准则第20号——企业合并》，非同一控制下的企业合并按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额计入当期损益。注册会计师审计时，应重点关注企业利用公允价值计量来操作利润的几种方式，一是利用公允价值确定的自由裁量权，蓄意低估被购买方的资产或高估其负债，为合并后获得较高的利润创造空间。二是操作正在进行中的研究开发项目。三是企业合并时高估购买方的或有负债，在以后年度将被高估的或有负债转回，达到提高整个企业集团经营业绩的目的。
　　套期会计的使用条件和标准问题
　　《企业会计准则第24号——套期保值》对套期会计方法的适用条件作了严格的规定，只有符合条件的企业才能运用套期会计方法。但在实际运用过程中，企业可能利用对条件的认定来实现自己的经济利益，从而为企业粉饰财务报表、操纵利润提供可能性。由于新准则下企业对套期会计方法的运用具有自主性，对套期关系的指定具有选择权，对预期交易的确认依赖于会计估计等特点，会计准则针对以上条款，没有明确和细化的执行指南和“标准”，所以较容易被企业用以操纵利润。注册会计师在审计时应当考虑专家对套期会计的使用条件和标准，以及公允价值拟采用的方法，看它们是否与管理层的理解和使用方法相一致。注册会计师还可以就相关事宜与专家进行沟通，以便于对被审计单位作出合理的审计结果。
　　在不活跃交易市场下，长期股权投资及商誉的减值测试
　　新准则中，长期股权投资的减值方法有其特殊性。按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》处理，即应当将长期股权投资的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认减值损失计入当期损益，并且不得转回。其他的按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》核算的长期股权投资，其减值应当按照《企业会计准则第8号———资产减值》处理，即长期股权投资存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。可收回金额应当根据长期股权投资的公允价值，减去处置费用后的净额与长期股权投资预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
　　商誉的减值尤其应引起注册会计师的重视，谨防操纵利润。新会计准则规定，企业合并中产生的商誉不再摊销，而是代之以商誉减值测试，只有存在减值时才需计提减值准备。减值测试是基于一项资产期望产生的现金流量，但商誉本身并不产生现金流量，它只能与其他一项资产或一组资产相结合才能产生现金流量。如何认定商誉所属的资产组，如何避免被错误地分配到过大或过小的资产组是实际操作的关键，也是注册会计师审计的难点。因为缺乏客观的标准，企业往往会通过自己的主观判断甚至武断，进而达到盈余管理的目的。
　　上市银行贷款损失准备金的确定
　　贷款损失准备的计提是否足额，直接关系到银行承受贷款损失的能力，如果提取的贷款损失准备严重不足，在实际的贷款损失数额较大时，银行将陷入流动性不足并面临破产的风险。我国的商业银行，目前也实行贷款损失准备计提制度。但是，由于处于转型过程之中，加上银行业的改革相对滞后，使得我国商业银行在贷款损失准备计提的会计处理上，并没有很好地遵循相关的原则和通行的做法，导致贷款风险估计和贷款损失估算不够科学合理，贷款损失准备计提严重不足，利润虚增现象相当普遍，让整个银行业积累了较大的风险。
　　在目前金融危机的背景下，很多上市公司的金融资产大幅缩水，企业可能会掩盖一些实际亏损，这就要求注册会计师在审计时，应加强上市银行贷款损失准备金的审计。在贷款损失准备的提取上，结合贷款风险估计、银行产权制度以及相关税收政策，采取足额稳健提取的做法，促使商业银行审慎经营，增强抵御风险的能力。

 

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