详解注会执业七大会计风险（上）

发文文号：[0]0号 发文单位： 时间:2008-11-20 09:56:48    点击: 359

    近日，中国注册会计师协会发布了《关于做好上市公司2008年度财务报表审计工作的通知》，提出十大会计风险。本文将详解其中新增的七大会计风险。
　　对上市公司利润影响较大的债务重组收益的确认
　　1.与旧准则相比，新债务重组准则出现了三大变化
　　一是重新定义了债务重组的概念，将债务重组的准则实施范围限定在发生财务困难的公司。二是使用公允价值计量债务人或债权人在债务重组中所换出或收到的资产或资本。三是债务人可以确定债务重组的受益。
　　2.从债务人看会计风险上市公司进行机会主义盈余管理必须满足三个条件，一是公司具有盈余管理的机会主义动机。二是会计准则提供了企业盈余管理的空间。三是不完善的公司治理结构使得管理层或大股东的机会主义行为有机可乘。所以对于处于财务困难的上市公司，债务重组是一剂强心针，客观上成为少数ST公司的主要利润来源，成为这些公司“保牌”的主要手段，使得这些公司暂时脱离死亡的边缘。
　　3.从债权人看会计风险面对资不抵债的企业，债权人通常有以下两种决策：（1）向法院申请债务人破产清算，以确保自己的部分权益；（2）进行债务重组，通过债务减免、债转股、修改债务条件等方式加快债务回收。因此债权人也用债务重组的激励来向上市公司“输入血液”，避免上市公司被“摘牌”。
　　鉴于债务重组对债权人和债务人的影响，债务重组被中注协列为2008年年报审计的头号“雷区”。当然，新债务重组准则的实施范围限定在财务困难的公司，这在一定程度上限制了盈余管理公司的范围，为注册会计师审计缩小了范围。
　　金融资产的公允价值风险
　　新《企业会计准则》对于金融资产公允价值的广泛应用，使得新准则实施两年以后，由于金融资产的放大效应对报表审计带来了潜在风险，而这种风险对于公司、市场投资者而言往往是致命的。同时，美国的次贷危机导致一些报表使用者对会计的公允价值计量提出质疑。因为公允价值计量要求随着市场价格的波动而调整金融资产的价值，次贷危机导致金融资产的市场价格不断走低而使其价值不断下降，从而引发大规模的恐慌和不断恶化的后果。失灵的市场所反映的某些金融资产的市场价格（公允价值），并不能客观评价这些金融资产的真实价值。所以注册会计师可以在2008年上市公司会计报表审计中，要求上市公司提供对某一金融资产提供市场价格的价值区间或者要求公司解释其估价的方法，以规避审计风险。
　　金融工具的分类和计价依据
　　1.利用金融工具的分类操作利润
　　企业管理者持有金融资产的意图决定了金融资产的分类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（2）持有至到期投资。（3）贷款和应收账款。（4）可供出售的金融资产。金融资产的四个分类与金融资产具体的确认和计量紧密相关，其中第（1）、（4）类按公允价值计量，第（2）、（3）类按摊余成本计量。
　　企业在初始确认时，将某金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能重新分类为其他类金融资产。其他类金融资产也不能重新分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。持有至到期投资、贷款和应收贷款、可供出售金融资产等三类金融资产之间，也不得随意重新分类。新准则作出这种禁止性规定，是为了防止企业通过重分类达到盈余管理的目的。
　　但是，尽管准则作出这种禁止性规定，企业仍在一定程度上可以操作金融资产的分类，从而决定其计量基础。
　　2.不同分类金融资产间转换的风险
　　重点关注持有至到期投资与可供出售金融资产的转换。持有至到期投资作为一种承诺，表示一种信用与能力，对资产结构产生影响，从而对信息使用者的决策产生影响。如果改变，则可能意味着违背承诺，必须作出合理的解释才能免除惩罚。这也是注册会计师审计时应关注的“雷区”。
　　第一种情况，企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重新分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重新分类日，该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。将资本公积转入投资收益的目的，是为了将未实现收益转为已实现收益。
　　第二种情况，持有至到期投资部分出售或重新分类的金额较大且不属于例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，企业应当将该投资的剩余部分重新分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。重新分类日，该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（其他资本公积），在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。
　　存在下列情况的，企业不需将其剩余的持有至到期投资重新分类为可供出售金融资产：出售日或重新分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前3个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后，将剩余部分予以出售或重新分类。出售或重新分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。
　　第三种情况，因持有意图或能力发生改变，或公允价值不再能够可靠计量，或持有期限已超过“两个完整的会计年度”，使金融资产不再适合按照公允价值计量时，企业可以将该金融资产改按成本或摊余成本计量，该成本或摊余成本为重新分类日该金融资产的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权利的利得或损失，应当按照下列规定处理：
　　（1）该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
　　（2）该金融资产没有固定到期日的，仍应保留在所有者权益中，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。该金融资产在随后会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。
　　3.可供出售金融资产减值的风险
　　注册会计师在审计时应注意：可供出售金融资产按公允价值计量且将公允价值变动计入资本公积，但经判断该下跌并非正常的市场波动，而是发生了减值，则应将该损失反映在利润表中，报告给会计报表使用者，不能再“藏”在资本公积中。对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在后续会计期间公允价值上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当转回，计入当期损益。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。

 

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