注册税务师在涉税市场中接受纳税人的委托，代理从事各项涉税事务，帮助纳税人降低纳税风险，能够纠正企业错误的筹划思路，维护国家利益，同时保护委托人的合法权益。
案例背景
四方汽车运输公司（以下简称“四方公司”）系东方集团公司所属法人企业，主要从事汽车运输业务，另设一个加油站和一个汽车修理厂，兼营成品油（各种型号的汽油、柴油）零售业务和汽车的修理修配以及汽车配件零售业务。除按交通运输业税目依照3%的税率缴纳营业税外，还被某县国税局认定为增值税一般纳税人，就其加油站应税销售额、汽车修理修配收入和汽车配件零售收入依照17%的税率计算增值税销项税额和应纳税额。近日，某税务师事务所按照服务合同约定，派出注册税务师对四方公司2007年上半年增值税纳税情况进行代理纳税审查。
审查流程
注册税务师从2007年7月10日报送的6月增值税纳税申报表本年累计栏看，应税货物销售额4560520元，销项税额775288.40元，进项税额25644.50元，进项税额转出99946.20元，实际抵扣税额-74301.70元，应纳税额849590.10元，税负率为18.63%.再从1月~6月增值税纳税申报表看，每月申报的进项税额转出均大于当月的进项税额，因而实际抵扣税额呈现负数，应纳税额多于销项税额，增值税的税收负担率连续6个月大于17%，让注册税务师感到意外，因为较长时期出现超高税收负担率现象几乎是不可能的。
注册税务师抽查了部分月份的会计资料。从四方公司会计凭证看，每月都发生汽车配件、汽油、柴油采购业务。汽车配件均从汽车配件市场进货并取得增值税专用发票，据以编制的会计分录为：借记“原材料”、“应交税金———应交增值税（进项税额）”，贷记“现金（银行存款、应付账款）”。其销售环节的会计处理也比较规范，增值税的抵扣和应纳税额的计算基本符合税务处理规定。
相对于汽车配件的购销会计处理，成品油购销的会计处理让人有些费解。从1月~6月的会计凭证看，反映成品油增加的记账凭证会计分录均为借记“原材料”，贷记“应付账款———集团公司代储油”。这些记账凭证的附件只有收料单，未见进货发票。这说明除了代储油外，没有自购油。而四方公司每月都发生销售成品油和自用成品油业务，且对销售成品油业务全部通过“其他业务收入”和“其他业务支出”账户核算，销售的成品油也已按照每月销售额计提了销项税额。对运输车辆自用油部分，先将账面含税原材料成本价税分离后，再将其不含税成本从“原材料”直接转入“主营业务成本———运输成本”，并作进项税额转出。这说明四方公司每月只凭票抵扣了汽车配件部分的进项税，成品油虽然没有抵扣进项税，却对非应税项目（加油机自有车辆以外的汽车运输业务）大量耗用的成品油部分作了进项税额转出。造成各月进项转出数大于进项税额，最终导致税负率持续畸高。
针对注册税务师了解的情况，公司财务人员给予解释：上半年账面上的代储油是集团公司购买的、利用四方公司加油站的油罐存放的成品油。销售和自用的成品油确实都是代储油，考虑到最迟下半年就要用自购油来补充，所以视同自购油进行了会计处理。又因为是一般纳税人，尽管没有抵扣增值税，也对自用油作了进项税额转出处理。
注册税务师认为上述成品油购销业务的会计处理不合常理：第一，如果确实属于代储油，其产权性质不会因为存放地点的不同而发生改变，受托方无权自行处置。受托方只需根据代储协议设置备查簿登记其代储数量，在委托方用油时冲减其代储数量即可；如果双方签订的协议中，除代储外，还有代销条款，可以按照《企业会计制度》有关代销商品的会计处理规定，设置“受托代销商品”和“代销商品款”账户，区别不同的代销方式进行会计处理。不管是代储还是代销，双方都要签订协议，收取和支付服务费用。第二，加油站长达半年时间没有发生自购油业务，却要转出并未抵扣的进项税。按照《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》的规定，用于非应税项目的购进货物或者应税劳务的进项税额不得从销项税额中抵扣。已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务用于非应税项目的，应将该项购进货物或应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。由此可以看出，进项税额转出的前提是一般纳税人不应抵扣而抵扣了进项税，而且必须是纳税人自己购进的货物或者应税劳务。
四方公司连续半年没有发生自购油业务，自然不存在抵扣进项税额的前提条件，也不存在已抵扣税额转出的问题。
很明显，上述会计处理与代储油性质相矛盾。注册税务师根据国家税务总局发布的《成品油零售加油站增值税征收管理办法》（2002年4月2日国家税务总局令第2号）有关“加油站发生代储油业务时，应凭委托代储协议及委托方购油发票复印件向主管税务机关申报备案”的规定，请四方公司能出示委托代储协议、委托方购油发票复印件。财务人员不能提供，只好如实道出了公司的“税收筹划思路”：集团公司从去年底开始销售形势一直很好，为了完成成本计划、平衡税负，调节应纳税款，由集团公司付款从石油公司购油、让四方公司车辆直接运回零售。增值税专用发票由石油公司直接开具给集团公司的，集团公司据以列支成本、费用并抵扣进项税。四方公司无发票入账，且无法凭票抵扣税款，也无法按正常购销业务进行会计处理，为了和以前同类业务会计处理相衔接，虚设“集团公司代储油”明细账户，依据收料单按实收油做借记“原材料”、贷记“应付账款”的分录。
代理建议
注册税务师依据《税收征管法》等相关规定，针对上述问题与四方公司进行了交流和风险分析。
注册税务师认为，纳税风险问题可以从两个角度加以分析：从集团公司的角度看，存在错划会计要素和发出油品未作为销售处理两个问题。即将属于资产要素的外购存货直接作为费用要素处理，又将已作费用列支的存货直接运往所属法人企业用于对外销售。由于成品油已经发出，且四方公司也有权处置（销售）这些油品，所以应作为集团公司的销售行为在发出油品时确认债权和收入。从四方公司的角度看，也存在未抵扣税款而作进项税额转出和结转油品销售成本不合理两个问题。即结转的所谓代储油销售成本是集团公司已经作为费用列支的存货成本，造成同一项业务，集团公司和四方公司双重入账核算，重复列支成本、费用。
为了避免企业纳税风险，四方公司根据注册税务师在纳税服务报告中提出的建议，对上半年的代储油重新作为与集团公司之间的购销业务，依据财税规定进行了账务调整，让税负率由异常转为正常。
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