正确界定会计师事务所的民事责任
不久前，最高人民法院有关负责人就《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》（以下称《若干规定》）接受了相关记者的采访，《若干规定》已于2007年6月4日由最高人民法院审判委员会第1428次会议通过，自2007年6月15日起施行。
问：最高人民法院曾经发布过以法函[1996]56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》为代表的五个司法解释和司法解释性文件。最高法院制定这个司法解释时的现实考虑是什么？
答：随着我国社会主义市场经济的不断发展，会计师事务所的法律责任问题引起了社会各界的普遍关注。1996年4月4日我院曾以法函[1996]56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》就出具虚假验资证明的事务所应对委托人、其他利害关系人承担民事赔偿责任作出规定，从而使会计师事务所民事责任问题成为我国会计师行业发展的重要问题。2001年我国证券市场发生“银广夏事件”，其与美国“安然事件”一样，使社会公众意识到会计师行业的重要社会经济功能。2004年，国务院将规范注册会计师的执业行为正式列入整顿和规范市场经济秩序的重点之一。截至2003年，最高人民法院先后发布了五个关于事务所民事责任的司法解释或司法解释性文件，为人民法院正确审理涉及事务所民事责任案件提供了重要法律适用依据。
但也应当看到，最高人民法院已发布的相关规定也因历史和认识的局限性而存在一些问题，并导致审判实践适用规则不一，事务所民事责任畸轻畸重，在审判实践中呈现责任扩大化的态势。因此，如何正确地界定会计师事务所的民事责任，对于保障市场经济健康发展，保护社会公共利益和广大投资者的合法权益，以及促进注册会计师行业的健康发展具有重要意义。为此，最高法院自2001年5月正式立项，由民二庭负责起草该司法解释。民二庭在原有相关司法解释的基础上，根据民法通则、注册会计师法、公司法、证券法、民事诉讼法，结合审判实践经验以及民商法理论最新研究成果，在广泛征求相关部门意见的基础上，起草了《关于审理涉及会计师事务所审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》。
问：与以前的司法解释相比，本规定有哪些特点或新发展？
答：本规定根据法律规定的精神，在价值平衡方面立足于既要保障交易市场的健康发展和投资者合法权益，又要为会计师行业提供健康发展空间，从而使审判实践能够正确妥当地认定事务所的民事责任。为此，本规定在承继、整合和矫正既往司法解释基础上，在以下几个方面作出了较新的规定：（1）明确侵权责任产生的根本原因；（2）明确利害关系人的范围；（3）承认中国注册会计师执业准则的法律地位；（4）统一适用过错推定原则和举证责任倒置分配模式；（5）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定；（6）明确区分会计师事务所承担补充责任和连带责任的具体情形；（7）强调过失比例责任和责任顺位；（8）认定会计师事务所过错责任的具体指引；（9）完善不承担责任和减轻责任的事由；（10）强调审判程序的重要性。
其中，维护公众投资者和相对人等利害关系人利益的保障措施主要包括：（1）侵权责任产生的原因，不仅包括验资业务，而且包括注册会计师法第十四条规定的会计报表、企业合并、分立以及清算中的审计业务；（2）明确利害关系人的范围；（3）统一过错推定原则和举证责任倒置分配模式，以减轻利害关系人的举证负担；（4）规定事务所承担连带责任的情形，即故意情形以及事务所和分支机构关系方面。保障会计师行业发展的措施有：（1）承认中国注册会计师执业准则的法律地位，为本司法解释的相关规定奠定基础；（2）明确此类诉讼的条件和诉讼主体列置等程序规定，防止滥诉；（3）认定过错责任的具体操作规则即过错认定指引，以便准确认定会计师事务所的民事责任；（4）完善不承担责任和减轻责任的事由，实现损失的公平分担。
问：“利害关系人”的范围界定，是一个关系会计师事务所与公众投资者权益保护的重要问题。本规定立足于既要保障交易市场的健康发展和投资者合法权益，又要为会计师行业提供健康发展空间，那么本规定在利害关系人问题上是如何进行利益衡量的？
答：利害关系人的界定是本规定中非常重要的一个问题。《注册会计师法》第四十二条明确规定：“会计师事务所违反本法规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当依法承担赔偿责任。”该法第二十一条亦出现“利害关系人”这一概念。该法所称的“利害关系人”，在会计师事务所民事责任理论上通常被称为“第三人”。尽管最高人民法院法函[1996]56号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明如何处理的复函》和最高人民法院法释[1998]13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》都使用了“利害关系人”这个概念，但均未对这个重要概念进行界定。
如何对“利害关系人”（即第三人）进行妥当的界定，关系到本规定在认定会计师事务所民事责任方面的政策考量和分析基础，并与本规定其他条款密切相关。我们认为，会计师事务所对利害关系人的侵权民事责任归根结底是：如何在侵权行为法的基本框架下，考虑社会公共政策因素，综合运用民法公平原则，通过合理的制度规则安排，来公平地分配商业活动中的损失问题。其中，需要考量三个重要因素：其一，利害关系人损失产生的真正原因。尽管在现实中，利害关系人的经济损失的直接动因是其依赖或使用了事务所的审计报告并作出相关的交易决策，但损失产生的真正原因是被审计单位内部存在的错弊或者欺诈或者经营失败。其二，事务所的执业过错问题。会计师事务所的过错在于其在进行审计活动时，没有及时发现或者披露这些错弊或欺诈或失败等问题。其三，利害关系人的过错问题。如果利害关系人明知或者在损失的造成方面存在重大过失，那么应当免除或者相应地减轻事务所的责任份额。也就是说，在界定会计师事物所责任时应当考量利害关系人是否善意无过失。这三个重要因素也是本规定界定利害关系人的范围和相关规定的理论和政策基础。
基于上述分析和考量，我们可以在确定第三人的范围以及会计师事务所的民事责任承担方面实现一种相对公平的解决途径：会计师事物所应当对所有合理依赖或使用其出具的不实审计报告而受到损失的利害关系人承担赔偿责任；与利害关系人发生交易的被审计单位应当承担第一位的责任；会计师事务所仅应当对其过错及其过错程度承担相应的赔偿责任。这样不仅可以合理地界定利害关系人，而且可以通过以过错程度为基础的比例责任以及相应的责任顺位来公平认定会计师事务所及相关当事人的责任问题。
问：如何认识审计报告的真实性问题？本规定为何将中国注册会计师执业准则这类行业规范纳入法律程序范畴？
答：自我院1995年56号法函发布以来，很多会计师事务所被列共同被告并承担民事责任。当时的司法实践显示，在各种有关会计师事务所作为被告的民事案件中，当会计师事务所已严格遵守了执业准则作出不承担责任的抗辩时，一些法官认为注册会计师执业准则只不过是一个行业组织制定的执业手册而已，既不能作为会计师事务所抗辩的依据，也不能作为审判案件的依据。
我们认为，在审计报告真实性的问题方面，其并非客观事实上的真实性而是法律事实上的真实性。就此意义而言，审计界所主张的“真实性”与法律界所主张的“真实性”在程序界面上是统一的，是一种需要程序和证据支持的相对的“真实性”，而非客观的绝对“真实性”。所以，不宜将“注册会计师执业准则”仅仅狭隘地理解为行业标准，而应尊重其权威性。有鉴于此，在解决审计报告真实性问题上，法律界、审计界、全国人大法工委、国务院法制办等部门经过数次研讨和论证后达成了如下共识，亦即本规定所采取的司法态度：将“注册会计师执业准则”纳入法律程序范畴，并主要体现在本规定第二条第二款、第四条第二款、第六条和第七条等均规定或涉及注册会计师执业准则。
问：本规定将会计师事务所侵权民事责任定位为什么性质的责任？
答：本规定根据民法公平原则，在被审计单位（财务信息提供者）——会计师事务所（财务信息审核人）——利害关系人（财务信息使用人）之间分配因被审计单位经营失败或欺诈作弊、会计师事务所审计失败而导致的利害关系人的损失。因此，本规定严格区分会计责任和审计责任。
会计责任和审计责任是两种不同性质的民事责任，不能相互替代。前者是被审计单位的会计责任，后者是会计师事务所的审计责任。在被审计单位提供虚假会计资料的情形下，会计师事务所的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任；同样，会计师事务所因未能尽到应有的职业谨慎，没有依据注册会计师执业准则执业，未实施必要的审计程序并获取充分的审计证据，或与被审计单位合谋舞弊，出具了虚假、错误的审计报告，则必须承担相应的审计责任，会计师事务所不能借口会计报表是由被审计单位提供而不承担侵权赔偿责任。
本规定对会计师事务所侵权责任的定性即是审计责任，而非会计责任。在审理会计师事务所侵权民事纠纷案件的实践中，人民法院应当注意正确区分被审计单位的会计责任和会计师事务所的审计责任，避免出现混淆两种责任的现象，应在明确各自会计责任和审计责任的基础上，公平判定各方当事人所应承担的民事责任。
