关于征求《企业会计准则解释第14号（征求意见稿）》意见的函

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财政局，财政部各地监管局，国务院各有关部委、有关直属机构办公厅（室），有关单位：

 

　　为解决企业会计准则执行中出现的问题，保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，我们起草了《企业会计准则解释第14号（征求意见稿）》。现印发你们，请组织征求意见，并于2020年12月25日前将意见反馈至财政部会计司，反馈意见材料中请注明联系人及其联系方式。

 

　　联 系 人：财政部会计司  罗雪娇 冯翠平  

 

　　通讯地址：北京市西城区三里河南三巷三号  100820

 

　　联系电话：010-68552897   010-68553014

 

　　电子邮箱：zhiduerchu@mof.gov.cn

 

　　附件：1．企业会计准则解释第14号（征求意见稿）

 

　　2．《企业会计准则解释第14号（征求意见稿）》起草说明 

 

 

　　财政部办公厅

　　2020年11月25日

 

 

 

附件1：

 

 

　　企业会计准则解释第14号（征求意见稿）

 

 

　　一、关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理

 

　　该问题主要涉及《企业会计准则第6号——无形资产》、《企业会计准则第13号——或有事项》、《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第17号——借款费用》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。

 

　　本解释规范的PPP项目合同应当同时符合下列条件（以下简称双控制）：1.政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共服务的类型、对象和价格；2．该合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

 

　　本解释所称PPP项目合同，是指社会资本方和政府方依法就PPP项目合作所订立的合同，该合同应当同时符合下列特征（以下简称双特征）：1.社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共服务，并承担PPP项目资产相关的管理和服务工作；2.社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共服务获得补偿。

 

　　本解释所称PPP项目资产，是指PPP项目合同中确定的用来提供公共服务的资产；社会资本方，是指与政府方签署

 

　　PPP项目合同的社会资本或项目公司；政府方，是指政府授权或指定的PPP项目实施机构。

 

　　不同时符合双控制和双特征的PPP项目合同，社会资本方应当根据其业务性质按照相关企业会计准则进行会计处理。

 

　　（一）相关会计处理。

 

　　1.社会资本方提供建造服务（含建设和改扩建，下同）或发包给其他方等，应当按照《企业会计准则第14号——收入》确定其身份是主要责任人还是代理人，并进行会计处理，确认合同资产。

 

　　2.社会资本方根据PPP项目合同约定，提供多项服务（如既提供PPP项目资产建造服务又提供建成后的运营服务、维护服务）的，应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定，将交易价格按照各项履约义务的单独售价的相对比例分摊至各项履约义务。

 

　　3.在PPP项目资产的建造过程中发生的借款费用，社会资本方应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定进行会计处理。对于本部分第4项和第5项中确认为无形资产的部分，社会资本方在满足借款费用资本化条件时，应当将其予以资本化，并在PPP项目资产达到预定可使用状态时，结转至无形资产。除上述情形以外的其他借款费用，社会资本方均应予以费用化。

 

　　4.社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，有权向获取公共服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产，并按照《企业会计准则第6号——无形资产》的规定进行会计处理。

 

　　5.社会资本方根据PPP项目合同约定，在项目运营期间，满足有权收取固定或可确定金额的现金（或其他金融资产）条件的，应当在社会资本方拥有收取该对价的权利（该权利仅取决于时间流逝的因素）时确认为金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行会计处理。社会资本方应当在PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额，超过有权收取固定或可确定金额的现金（或其他金融资产）的差额，确认为无形资产。

 

　　6.社会资本方不应将本解释范围的PPP项目资产确认为其固定资产。

 

　　7.社会资本方根据PPP项目合同，自政府方取得其他资产，该资产构成政府方应付合同对价的一部分的，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理，不作为政府补助。

 

　　8.PPP项目资产达到预定可使用状态后，社会资本方应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与运营服务相关的收入。

 

　　9.为使PPP项目资产保持一定的服务能力或在移交给政府方之前保持一定的使用状态，社会资本方根据PPP项目合同而提供的服务不构成单项履约义务的，应当将预计发生的支出，按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行会计处理。

 

　　（二）附注披露。

 

　　社会资本方应当按照重要性原则，在附注中披露各项PPP项目合同的下列信息，或者将一组具有类似性质的PPP项目合同合并披露下列信息：

 

　　1.PPP项目合同的相关信息，包括PPP项目合同的概括性介绍；PPP项目合同中可能影响未来现金流量金额、时间和风险的相关重要条款；社会资本方对PPP项目资产享有的相关权利（包括使用、运营、续约或终止选择权等）和承担的相关义务（包括购买或建造、移交等）；本期PPP项目合同的变更情况；PPP项目合同的分类方式等。

 

　　2.社会资本方除应当按照相关企业会计准则对PPP项目合同进行披露外，还应当披露相关收入、资产等确认和计量方法；相关合同资产、金融资产、无形资产的金额等会计信息。

 

　　（三）新旧衔接。

 

　　本解释施行日尚未完成的有关PPP项目合同，未按照以上规定进行处理的，应当进行追溯调整，追溯调整不切实可行的除外。

 

　　符合本部分解释双控制和双特征但未纳入全国PPP综合信息平台项目库的特许经营项目协议，应当按照本部分解释进行会计处理。

 

　　《企业会计准则解释第2号》（财会﹝2008﹞11号）中关于“五、企业采用建设经营移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务应当如何处理”的内容同时废止。

 

　　二、关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理

 

　　该问题主要涉及《企业会计准则第21号——租赁》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等准则。

 

　　基准利率改革是金融市场对基准利率形成机制的改革，包括以基于实际交易的无风险基准利率替代银行间报价利率、改进银行间报价利率的报价机制等，例如针对伦敦银行间同业拆借利率（LIBOR）的改革。

 

　　（一）相关会计处理。

 

　　1.基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。

 

　　基准利率改革可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，包括修改合同条款以将参考基准利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、触发现行合同条款（该条款对参考基准利率无法取得时如何确定替代基准利率作出约定）等情形。

 

　　（1）对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。

 

　　当仅因基准利率改革直接导致以摊余成本计量的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，企业无需评估该变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债，也不调整该金融资产或金融负债的账面余额，而应当按照变更后的未来现金流量重新计算实际利率，并以此为基础进行后续计量。

 

　　企业应当根据变更前后金融资产或金融负债的合同现金流量整体是否基本相似判断其确定基础是否在经济上相当。企业可能通过以下方式使变更前后的确定基础在经济上相当（下同）：在替换参考基准利率或变更参考基准利率计算方法时增加必要的固定利差，以补偿变更前后确定基础之间的基差；为适应基准利率改革变更重设期间、重设日期或票息支付日之间的天数；增加包含前两项内容的补充条款等。

 

　　（2）同时发生其他变更的会计处理。

 

　　除仅因基准利率改革导致的上述变更外，以摊余成本计量的金融资产或金融负债同时发生其他变更的，企业应当先根据上述规定对基准利率改革导致的变更进行会计处理，即按照变更后的未来现金流量重新计算实际利率，再根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定评估其他变更是否导致终止确认该金融资产或金融负债。导致终止确认的，企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》有关终止确认的规定进行会计处理；未导致终止确认的，企业应当按照更新的实际利率重新计算金融资产或金融负债的账面余额，并将相关利得或损失计入当期损益。

 

　　2.基准利率改革导致的租赁变更的会计处理。

 

　　基准利率改革可能导致租赁变更，包括修改租赁合同以将租赁付款额的参考基准利率替换为替代基准利率，从而导致租赁合同现金流量的确定基础发生变更等情形。

 

　　（1）对仅因基准利率改革导致变更的会计处理。

 

　　当仅因基准利率改革直接导致未来租赁付款额的确定基础发生变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，承租人不适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更等的规定，而应当按照变更后租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。在重新计量租赁负债时，承租人应当根据租赁付款额的确定基础因基准利率改革发生的变更对原折现率进行相应调整。

 

　　（2）同时发生其他变更的会计处理。

 

　　除基准利率改革导致的上述变更外，同时发生其他租赁变更的，承租人应当将所有租赁变更一并适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。

 

　　（二）附注披露。

 

　　为使财务报表使用者理解基准利率改革对财务报表和风险管理的影响，企业应当披露以下相关信息：

 

　　1.参考基准利率替换的进展情况，以及企业对该替换的管理情况；

 

　　2.按照重要基准利率并区分非衍生金融资产、非衍生金融负债和衍生工具，分别披露截至报告期末尚未完成基准利率替换的金融工具的定量信息；

 

　　3.企业因基准利率改革而面临风险导致其风险管理策略发生变化的，还应当披露风险管理策略的变化。

 

　　（三）新旧衔接。

 

　　本部分解释不要求追溯调整。

 

　　三、生效日期

 

　　本解释自2021年1月1日起施行，允许提前执行。

 

 

 

附件2：

 

 

　　《企业会计准则解释第14号（征求意见稿）》起草说明

 

 

　　一、本解释的制定背景

 

　　企业会计准则解释是企业会计准则体系的重要组成部分，针对企业会计准则执行中出现的分歧、对准则条款规定不清楚或尚未规定的问题作出补充说明。为及时解决企业会计准则执行中出现的新问题、新情况，自2007年企业会计准则体系实施以来，我部陆续发布了企业会计准则解释第1号至第13号，有助于企业会计准则的持续平稳有效实施。

 

　　近年来，我们密切跟踪企业会计实务，关注到如下两方面进展：一是有关部门加强了对公共服务领域政府和社会资本方合作（PPP）模式的指引，社会资本方的PPP业务相关监管规定和法律环境有所变化，运作方式也更为多样化，社会资本方的会计处理需进一步完善；二是多个国家和地区陆续推进以基于实际交易的无风险基准利率替代银行间报价利率（如伦敦银行间同业拆借利率LIBOR）等基准利率改革，可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更或租赁变更等。为进一步规范有关业务的会计处理，切实解决我国企业相关会计实务问题，保持与国际财务报告准则的持续趋同，我们聚焦企业会计准则实施中需要协调完善的有关问题，起草了《企业会计准则解释第14号（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）。

 

　　二、本解释的制定过程

 

　　为制定本解释，我们先后开展了以下工作：

 

　　一是启动研究。密切跟踪我国会计实务发展和国际趋同进展，通过企业会计准则实施机制收集了解准则实施中需要进一步明确的问题，并研究确定纳入解释的议题，启动了本解释的研究起草工作。

 

　　二是调研起草讨论稿。今年以来，我们分别通过电话访谈、召开座谈会、实地调研等多种方式，向有关业务监管单位、企业、会计师事务所全面了解业务操作和会计核算情况，进一步对拟规范的问题深入研究和讨论，并形成本解释讨论稿。

 

　　三是修订完善形成征求意见稿。充分发挥企业会计准则实施机制作用，就相关问题开展了多次内部研讨，在汇总整理和深入分析各方面意见的基础上，经过反复修改完善，最终形成了本解释的征求意见稿。

 

　　三、本解释的主要内容

 

　　（一）关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理。

 

　　为规范社会资本方对PPP项目合同的相关会计处理，保持企业会计准则解释与《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称《收入准则》）的衔接，结合财政部《政府和社会资本合作（PPP）项目绩效管理操作指引》（财金〔2020〕13号）等相关规定，我们对《企业会计准则解释第2号》（财会〔2008〕11号，以下简称《解释2号》）中第五项内容进行了修订完善，起草了本解释中关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理。主要包括以下内容：

 

　　1．相关会计处理。在《解释2号》基础上对社会资本方的相关会计处理进行了修订完善。一是社会资本方在PPP项目资产建造和运营阶段的收入确认等方面与《收入准则》协调一致；二是增加了在PPP项目资产建造过程中借款费用的会计处理。社会资本方的相关会计处理遵循了相关企业会计准则确立的原则，并且和国际财务报告准则保持了趋同。

 

　　2.附注披露。分别针对PPP项目合同的相关信息、会计处理相关信息提出了具体的披露要求，弥补了《解释2号》附注披露的不足，同时也与国际财务报告准则保持趋同。

 

　　（二）关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。

 

　　在基准利率改革过程中，企业因修改合同条款以将原参考基准利率替换为替代基准利率、改变参考基准利率的计算方法、触发兜底条款等，可能导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更或导致租赁变更等。为简化会计处理，本解释作出以下规定：

 

　　1.当基准利率改革直接导致以摊余成本计量的金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生必要变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，企业应当直接按照变更后的未来现金流量重新计算实际利率，并以此为基础进行后续计量。除基准利率改革导致的上述变更外，以摊余成本计量的金融资产或金融负债同时发生其他变更的，企业应当先根据上述规定对基准利率改革所要求的变更进行会计处理，再根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定对其他变更进行会计处理。

 

　　2.当基准利率改革直接导致未来租赁付款额的确定基础发生必要变更，且变更前后的确定基础在经济上相当时，承租人应当直接按照变更后租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。除基准利率改革导致的上述变更外，同时发生其他租赁变更的，要求一并适用《企业会计准则第21号——租赁》有关租赁变更的规定。

 

　　四、征求意见的主要问题

 

　　关于本征求意见稿，我们拟重点就以下问题听取意见和建议：

 

　　（一）关于社会资本方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的会计处理。

 

　　问题1：您是否同意征求意见稿关于PPP项目合同的条件和特征的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

 

　　问题2：您是否同意征求意见稿关于社会资本方在PPP项目资产建造和运营阶段的会计处理规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

 

　　问题3：您是否同意征求意见稿关于社会资本方在PPP项目资产建造过程中借款费用的会计处理规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

 

　　问题4：您是否同意征求意见稿关于社会资本方PPP项目合同在财务报表附注中的披露规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

 

　　（二）关于基准利率改革导致相关合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理。

 

　　问题5：您是否同意征求意见稿关于基准利率改革导致金融资产或金融负债合同现金流量的确定基础发生变更的会计处理的规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

 

　　问题6：您是否同意征求意见稿关于基准利率改革导致的租赁变更的会计处理规定？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

 

　　问题7：您是否同意征求意见稿关于基准利率改革及相关会计处理的披露要求？如果不同意，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

 

　　问题8：您从事的套期业务是否受基准利率改革的影响？如是，您认为是否有必要针对基准利率改革对套期会计运用的影响作出例外规定？

 

　　（三）其他。

 

　　问题9：您对征求意见稿有无其他意见和建议，请说明理由，并对应当如何规定提出建议。

 

附件： 财办会〔2020〕25号.rar