企业会计准则——所得税解析
我国新发布的企业所得税会计准则从2007年1月1日起正式在上市公司会计核算中执行。新企业所得税会计准则（以下简称"新准则"）是在充分借鉴《国际会计准则第12号——所得税》的基础上制定的，与我国原来的企业所得税的核算相比发生了重大的变化。新准则全面采用资产负债表债务法对企业所得税进行核算，相比之下该方法对所得税的核算更为简单和准确，并易于理解操作，基本实现了与国际会计准则的趋同。
所得税核算方法采用资产负债表债务法新准则要求对企业所得税的核算采用资产负债表债务法。资产负债表债务法是指以资产负债表为基础，在资产负债表中确认的资产和负债应是企业预期收回的资产或清偿的负债的账面价值。企业未来税款的支付金额不等于收回该资产或清偿负债的差额部分，确认为企业的一项递延所得税资产或负债。我国原来核算所得税的应付税款法是依据税法纳税口径的要求，仅计算本期按照税法规定计算应缴纳的所得税并确认为所得税费用从企业利润中扣除，不反映会计核算要求与税法纳税要求产生的时间性差异的影响，有悖于权责发生制的要求。利润表债务法侧重利润表的结果，强调收入和费用之间的配比关系，注重当期收益的计算，这是与反映会计信息的主要目标一一强调反映企业经营者的受托责任相一致的。我国新准则中对会计信息的决策有用性提出了要求，并从导致未来经济利益流入和流出企业的角度定义资产和负债，从而确立了资产负债表在财务报表中的中心地位，要求体现企业的全面收益状况。
所得税核算的计税基础与暂时性差异
（一）资产与负债的计税基础我国新发布的所得税准则中引入了两个重要的概念，即计税基础与暂时性差异的概念。所得税核算在采用资产负债表法债务法核算的要求下，要求企业的资产和负债应根据会计准则和税法的不同要求分别进行计价，即应用会计计价基础和税法计价基础。会计计价基础是指依据会计准则的要求确认的资产和负债的账面价值；税法计价基础简称为计税基础，是根据国家税法规定，企业在资产负债表日计算企业应交所得税时所确认的资产和负债的价值。准则中规定企业在取得资产、负债时应当确定其计税基础，如果资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异，按照规定要确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。资产或者负债的账面价值与其计税基础之间的差额即是暂时性差异。
资产的计税基础定义为企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以从应税经济利益中抵扣的金额，也就是允许作为成本或费用在税前列支的金额。负债的计税基础指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
资产取得时的入账价值与税法确定的计税基础通常是一致的。在后续计量中则可能会因会计准则规定与税法规定的不同造成资产账面价值与计税基础的差异。比如企业采用权益法核算长期股权投资的，企业根据被投资企业权益的增加调整投资的账面价值大于计税基础的差额，税法规定该相关收益按照收付实现制征税，所以该差异产生了暂时性差异。另外，企业会计准则规定资产如发生减值应计提相应的减值准备，税法规定减值准备一般只有在发生实质性损失时才允许税前扣除，由此产生的差异也是暂时性差异。企业固定资产折旧按照准则规定的会计政策方法计提如果与税法规定不一致的，也会导致暂时性差异的产生。
企业的负债一般不会对企业当期损益和应纳税所得额产生影响，账面价值通常也就是计税基础。但个别会计负债业务的确认和计量则会影响企业不同时期的应纳税所得额，从而导致负债的计税基础与账面价值之间产生差异，比如企业按照或有事项会计准则确认的预计负债。企业确认的预计负债计入了当期损益，但按照税法规定与预计负债相关的费用只有在实际发生时才允许税前扣除，未实际发生时不允许税前列支，由此也会导致暂时性差异的产生。
（二）暂时性差异与递延所得税的确认根据企业资产、负债账面价值与计税基础不同产生的暂时性差异对企业未来期间应税金额的影响，将暂时性差异区分为应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。准则中明确应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生应税金额的暂时性差异；可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。同时，准则要求企业存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的，应按准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。
递延所得税负债是由应纳税暂时性差异按照适用税率计算的在未来期间应付所得税的金额，也即产生应纳税暂时性差异会导致企业确认递延所得税负债。递延所得税资产是根据可抵扣暂时性差异按照适用的税率计算的在未来期间可收回的所得税金额，也即企业的可抵扣暂时性差异会导致企业确认递延所得税资产。对于递延所得税负债和递延所得税资产按规定分别在资产负债表中列示。
所得税会计账务处理分析新准则及其应用指南对所得税的会计核算相关操作进行了规范，明确了计税基础的含义、递延所得税资产和递延所得税负债以及所得税费用的确认和计量。需要注意的是企业在计算确定当期所得税（即当期应交所得税）以及递延所得税费用（或收益）的基础上，应将两者之和确定为利润表中的所得税费用（或收益）。即：所得税费用=当期所得税+递延所得税费用（-递延所得税收益）。
例如，对于交易性金融资产的公允价值变动，企业期末应以公允价值计量并将公允价值的变动计入当期损益。按税法规定，交易性金融资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，即计税基础不变，由此会产生账面价值与计税基础之间的暂时性差异。
「例1」如果企业持有的一项交易性金融资产成本为 100万元，期末公允价值为130万元，计税基础仍按照100万元确认，计税基础与账面价值之间的差额30万元即是应纳税暂时性差异。假设企业的所得税税率为25％，本期利润总额为1000万元，其他暂时性差异暂忽略，企业对此业务的会计处理如下：递延所得税负债=（130-100）×25％=7.5（万元）
当期所得税=（1000-30）×25％=242.5（万元）
所得税费用=242.5+7.5=250（万元）
本期的会计分录为：
借：所得税费用——当期所得税费用 242.5
——递延所得税费用 7.5
贷：应交税费——应交所得税 242.5
递延所得税负债 7.5
企业对于根据可抵扣暂时性差异所计算的递延所得税资产，企业应以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。这里要求企业进行合理估计，体现了谨慎原则。
「例2」假设在上例的基础上，企业本期有一项预计负债期末账面价值为80万元，按税法规定，该负债的计税基础是0，即该预计负债不允许在本期税前利润中抵扣，则该项负债应确认递延所得税资产为80×25％=20（万元），即递延所得税收益为20万元，当期所得税应为（1000-30+80）×25％=262.5（万元），计入利润表的所得税费用为262.5-20=242.5（万元）。企业的会计处理应如下：
借：所得税费用——当期所得税费用 262.5
——递延所得税费用 7.5
递延所得税资产 20
贷：应交税费——应交所得税 262.5
递延所得税负债 7.5
所得税费用——递延所得税收益 20
比如税法允许企业经营亏损可以用以后连续五年的税前利润弥补，对于企业能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减的处理，要求企业合理进行估计。企业只有预计未来有足够的应税利润用来抵扣可抵扣暂时性差异时才能确认递延所得税资产，如果企业预计不能有足够的利润用来弥补亏损，则企业不能确认递延所得税资产。
「例3」企业本年度发生亏损100万元，可以用以后年度的应税利润弥补，其他影响忽略，所得税税率为25％，企业预计将有足够的应税利润用来弥补该亏损，则企业本期可以确认递延所得税资产的金额为100×25％=25 （万元）。假设以后连续两年每年实现盈利为60万元，则第一年可以转回递延所得税资产为60×25％=15（万元），第二年度转回40×25％=10（万元），另外当期应纳所得税为（60-40）×25％=5（万元）。企业连续三个年度的账务处理如下：本年度发生亏损时确认递延所得税资产100×25％ =25（万元）
借：递延所得税资产 25
贷：所得税费用——递延所得税费用 25
第一年度转回递延所得税资产为60×25％=15（万元）
借：所得税费用——递延所得税费用 15
贷：递延所得税资产 15
第二年度转回递延所得税资产为40×25％=10（万元），并同时确认当期应纳所得税为（60-40）×25 =5%（万元）
借：所得税费用——递延所得税费用 15
贷：应交税费——应交所得税 5
递延所得税资产 10
通过对新企业所得税准则的解析，可以看出我国企业所得税核算发生了根本性的转变，为企业所得税的正确核算提供了规范，体现了所得税核算的科学性。
