新会计准则解读--资产减值准则难点分析
一、资产减值迹象的判断资产减值的迹象是指可能导致资产的可收回金额低子其账面价值的情况。资产减值准则规定，企业应当在会计期末对各项资产进行核查，判断是否有迹象表明资产可能发生了减值。某项资产如存在减值迹象，应当估计其可收回金额，以确定减值损失；如不存在减值迹象，不应估计资产的可收回金额。
从准则可知，按与企业的关系，可以将资产减值迹象分为外部迹象和内部迹象。外部迹象主要包括：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或正常使用而预计的下跌。资产的市价发生非正常的大幅度下跌，就有可能使资产的可收回金额低于资产的账面价值，从而有可能发生资产减值。（2）企业经营所处的经济、技术或法律环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。当这种影响大到一定程度，就可能使企业资产的可收回金额小于其账面价值，从而发生资产减值。（3）市场利率或其他市场投资回报率当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。这可能使资产的可收回金额低于其账面价值。
资产减值的内部迹象主要包括：（1）有证据表明资产已经陈旧过时或其实体已经损坏。（2）资产已经或将被闲置、终止使用或者计划提前处置。（3）资产的经济绩效已经低于或将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的净损益远远低于预算。包括下列情况：第一，取得资产所需现金流量，或后续营运或维持资产的现金需求，明显大于原预算金额；第二，资产所产生的实际净现金流量或营运利益，明显小于原预算金额；第三，资产所产生的预算净现金流量或预算营运利益较原预算数明显减少，或资产所产生的预算营运损失较原预算数显著增加；第四，将资产营运损益或净现金流量的当期实际数与未来预算数合计后为营运损失或净现金流出。资产减值的内部迹象可能会使资产的可收回金额低于账面价值，这些内部迹象是外界无法观察的，企业可以通过其自身掌握的信息来判断。
上述减值迹象有3个方面值得探讨：第一，企业总市值小于净资产账面价值时，该迹象是属于企业整体的迹象，可能是整体资产高估或负债低估，但却不容易明确归属。因此，除非公司能够证明每股市价低于每股净值是由于市场非理性因素（如投资人打压股价）或因负债低估所造成，否则公司可能需要全面执行资产减值测试了。那么若公司因此迹象执行了全面测试并计提了减值，但到了下一个资产负债表日，此迹象仍然存在而又无法归因子非理性因素造成时，是否仍需要全面测试）答案是肯定的。但上一个资产负债表日已计算出资产预计未来现金流量现值，如果到下一个资产负债表期间不长（如一季或一年），且此期间未有重大的经济或经营环境的变动时，笔者认为，下一个资产负债表日的测试则无必要重新计算资产预计未来现金流量现值，只需调整因受时间因素影响的数据即可。第二，由内部报告取得资产可能减值的证据。习惯上我们都以为只要一家公司的财务报表显示赢利且财务状况良好，它应该就没有资产减值的迹象。但这个逻辑却忽略了一些公司目前正在发生或预计未来会发生的事件，而该事件对现在的财务报表没有影响，但对未来的财务报表却有重大的影响。例如一家公司在近期要把它最赚钱的部门处置掉，留下来的都是亏损的部门。此时该公司资产负债表日的数字仍然很亮丽，预计事件及公司内部预算却显示公司未来将是亏损。又例如某家公司截至资产负债表日的营运情况非常好，但那是因为主要竞争对手的产品还没有开发出，预计将在两年内开发出，届时将对公司主要产品形成价格破坏，导致无利可图，公司内部为此已积极筹建另一产品的生产线，待对手产能开发出后，即将主力移到新生产线，原生产线就停止运营。以上两个例子均显示虽然资产负债表日获利良好，但公司内部报告或预算却已显现资产将要发生减值的迹象了。第三，可归属到个别资产的减值迹象。虽然上述迹象有些可归属到个别资产，但不表示该个别资产必须计提减值。例如有一资产部分实体毁损使其公允价值降低达50％，但此迹象并不意味公司必须就该资产计提减值，公司应先计算该资产的资产预计未来现金流量现值或辨别该资产所属的资产组以决定其资产预计未来现金流量现值，再决定是否计提减值。必须注意的是，虽然该资产可能因此不必计提减值，公司仍需对资产的剩余使用年限、折旧方法或残值等予以相应调整。
二、评估减值时应考虑重要性原则财务会计信息是否值得提供受成本效益原则和重要性原则的共同制约。我国基本准则规定，企业对交易或事项应当区别其重要程度进行会计处理。对资产、负债、损益等有较大影响，从而影响使用者作出合理判断的重要会计事项，应当按照规定的会计方法和程序进行处理；对于次要的会计事项，在不影响会计信息真实性和不误导使用者作出正确判断的前提下，可适当简化处理。为此，在进行资产减值测试时，还应该考虑重要性原则。例如，当市场利率或市场报酬率于本期上升时，公司未必要重新计算资产的可回收金额，因为若计算资产预计未来现金流量现值的折现率并不因为短期利率上扬而有重大影响时（或资产的预计未来现金流量现值反而会因利率或报酬率的上升而使得使用收益增加而增加时），资产的可回收金额即无须重新评估。
三、资产减值的测试并非每一个别资产都可估计出资产预计未来现金流量现值，因为个别资产可能无法单独产生可辨认的现金流入，而必须与其他资产共同运作方能产生现金流入。因此，资产减值测试通常不是针对单一资产测试，而是针对可计算出资产预计未来现金流量现值的最小单位一一"资产组"作测试。资产组是指可产生现金流入的最小可辨认资产组合，其现金流入与其他个别资产或资产组的现金流入大部分独立。
资产减值的测试可能极其耗时费力，若公司每个资产负债表日均进行测试，可能不符合成本效益原则。因此资产减值准则规定商誉以外资产（以下简称一般资产）仅于有减值迹象时方执行测试，至于商誉由于无法独立产生任何可辨认的收入，自然不会有明显的减值迹象。因此，资产减值会计准则规定，因企业合并所形成的商誉无论是否存在减值迹象，必须每年定期测试。
资产减值测试的关键在于确定资产的可收回金额。在这个过程中，估计净现金流量及折现率均涉及诸多不确定性及主观判断。预计资产未来现金流量，是企业管理层对资产剩余使用寿命内整个过程现金流量的最佳估计，它不能仅从单项资产独立来看，而必须将其与整个企业的经济状况综合起来考虑，一般认为，财务预算是企业管理层对企业未来现金流量的最佳估计，具有一定的准确性、可靠性和权威性，准则规定。企业在估计预计资产未来现金流量时，应采用已经通过的最近财务预算或预测（预算或预测期最多为5年）作为未来现金流量的基础。准则还规定，在预算或预测期之后的年份，企业应以合理的、稳定或者递减的增长率来估计未来现金流量。
在预计未来现金流量现值时，折现率的选择应当是一个税前的、反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的利率，如果企业难以找到这种利率，也可用资本的加权平均成本、增量借款利率和相应的市场借款利率作为折现率。在考虑与资产未来现金流量相关的风险时，企业可以不调整未来现金流量而将对风险的考虑体现在折现率中，选用能反映货币的时间价值的资产特定风险的利率作为折现率。企业也可以采用按资产的特定风险调整未来现金流量的方法，此时，计算折现率不应再对这些特定风险予以考虑。
