非货币性资产交换换入资产成本及损益计量
一、公允价值下换入资产成本及交换损益的确认和计量
新准则对于符合公允价值计量条件的非货币性资产交换，以换出资产公允价值(加支付价或减收到补价)或换入资产公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，其与换出资产账面价值的差额计人当期损益。对于其中的补价计算，要注意的是当换出资产和换入资产含有增值税额时应如何处理。尽管在会计核算上我们将增值税视为价外税金，没有将增值税纳入收入和成本范围内，但是在商品市场交换中，交易双方在考虑等价交换时，却是将增值税包含在交易总额之内的，也就是说只有当买卖双方的商品含税价值相等时，交换才得以进行。因此，笔者认为无论是计量换入各项资产的账面价值、换入资产应分摊的份额，还是换出资产价值时，都应将资产的增值税额包括在内。在确认换入资产成本之前，应首先确认和计量包含增值税额的换入资产入账价值，然后扣除可抵扣的增值税额，从而求得换入资产的不含增值税额成本。具体分析如下：
(一)如果换出资产公允价值能够可靠计量，而换入资产公允价值不能可靠计量时，支付补价的一方：
换入资产的入账价值=(换出资产的公允价值+支付补价)+应支付的相关税费………(1)
换人资产的成本=换入资产的入账价值一可抵扣的增值税额
非货币性资产交换损益=换出资产的公允价值-换出资产账面价值……………………(2)
收到补价的一方：
换人资产的入账价值=(换出资产的公允价值一收到补价)+应支付的相关税…………(3)
换入资产的成本=换入资产的入账价值一可抵扣的增值税额
非货币性资产交换损益=换资产的公允价值一换出资产账面价值……………………(4)
(二)如果换出资产公允价值不能够可靠计量，而换人资产公允价值能可靠计量时，支付补价的一方：
换入资产的入账价值=换人资产公允价值+应支付的相关税费…………………………(5)
换入资产的成本=换入资产的入账价值一可抵扣的增值税额
非货币性资产交换损益=换入资产公允价值一换出资产账面价值一支付补…………(6)
收到补价的一方：
换入资产的人账价值=换入资产公允价值+应支付的相关税费……………………………(7)
换入资产的成本=换入资产的人账价值一可抵扣的增值税额
非货币性资产交换损益=换入资产公允价值+收到补价一换出资产账面价值…………(8)
(三)如果换入资产、换出资产公允价值均能够可靠计量，则应当采用换出资产公允价值以换入资产的入账价值计量，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。如果采用换出资产公允价值计量，则适用于前述(1)至(4)式；如果采用换入资产公允价值计量，则适用于前述(5)至(8)式。在采用换出资产公允价值的情况下，非货币性资产交换损益为换出资产的公允价值与换出资产账面价值之差，在采用换入资产公允价值的情况下，非货币性资产交换损益为换人资产的公允价值(加上收到的补价减去支付的补价)与换出资产账面价值之差。
对于不符合公允价值计量条件的非货币性资产交换，采用换出资产账面价值计量，以换出资产账面价值(加上支付的补价或减去收到的补价)，加上应支付的相关税费，作为换人资产的成本，不论是否涉及补价，均不确认损益。此文不作详细论述。
二、同时换入多项资产的各项换入资产成本的确定
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换人资产的成本时，分别以下情况处理：
(一)换入资产的公允价值能够可靠计量，即交换具有商业实质，且换人资产的公允价值能够可靠计量，则按换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。各项换入资产应分摊的份额=换入资产的入账价值总额×(换入各项资产的公允价值／换入资产公允价值总额)；各项换入资产应分摊的成本=各项换人资产应分摊的份额一可抵扣的增值税额。
(二)换入资产的公允价值不能可靠计量，即非货币性资产交换不具有商业实质，或者具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按换人各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换科资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。各项换入资产应分摊的份额=换入资产的入账价值总额×(换人各项资产的账面价值／换入资产账面价值总额)；各项换入资产应分摊的成本=各项换入资产应分摊的份额一可抵扣的增值税额。
三、案例分析
甲企业以一批石油换入乙企业一项生产复读机的原材料锌及相应的生产设备。其中石油1000吨，单位成本4000元／吨，销售单价5000元／吨，其公允价值为500万元，计税价格500万元，增值税率17％，复读机的原材料成本200万元，计税价格300万元，增值税率17％，公允价值300万元，生产设备原始价值350万元，已提折旧100万元，公允价值300万元，甲企业为此项非货币性资产交换支付66万元的存款给乙企业，双方签订此合同各自支付公证费5000元，一切款项均以存款支付。
(一)首先假定甲企业石油公允价值能够可靠计量，而乙企业的原材料锌和设备公允价值不能可靠计量。
1．甲企业采用换出资产石油的公允价值，作为换入资产的成本。
甲企业换入资产的成本=500+66+500×17％+0．50=651．50(万元)
其中原材料锌应分摊的份额=651．50×251／(251+250)=326．40(万元)
原材料锌的成本=326．40-5l=275．40(万元)
设备应分摊的份额=651．50×250／(251+250)=325．10(万元)
甲企业非货币性资产交换损益=500-400=100(万元)
甲企业会计处理(单位：万元)：
借：物资采购——锌 275．40
应交税金——应交增值税(进项税额) 51
固定资产 325．10
贷：库存商品——石油 400
应交税金——应交增值税(销项税额) 85
银行存款 66．50
营业外收入 100
2．乙企业采用换入资产石油的公允价值，作为换入资产的成本。
乙企业换人资产石油的入账价值=500+500×17％+0．50=585．50(万元)
乙企业换入资产石油的成本=585．50-85=500．50(万元)
乙企业非货币性资产交换损益=585+66-(200+51+350-100)=150(万元)
乙企业会计处理(单位：万元)：
首先将固定资产转入清理
借：固定资产清理 250
累计折旧 100
贷：固定资产 350
然后，结算非货币性资产交换损益
借：物资采购——石油 500．50
应交税金——应交增值税(进项税额) 85
银行存款 66
贷：库存商品——锌 200
应交税金——应交增值税(销项税额) 51
固定资产清理 250
银行存款 0．5
营业外收入 150
(二)其次假定甲企业石油公允价值能够不能可靠计量，而乙企业的专利权和设备公允价够可靠计量。
1．甲企业采用换入资产原材料锌和设备的公允价值，作为换入资产的成本。
甲企业换人资产原材料锌和设备的人账价值=300+300×17％+300+0．50=651．50(万元)
甲企业换入资产原材料锌应分摊的份额=651．50×351／(351+300)=351．27(万元)
甲企业换入资产原材料锌的成本=351．27-51=300．27(万元)
甲企业换入资产设备应分摊的份额=651．50×300／(351+300)=300．23(万元)
非货币性资产交换损益=(300+300×17％+300)-(400+85)-66=100(万元)
甲企业会计处理(单位：万元)：
借：物资采购——锌 300．27
应交税金——应交增值税(进项税额) 51
固定资产 300．23
贷：库存商品——石油 400
应交税金——应交增值税(销项税额) 85
银行存款 66．50
营业外收入 100
2．乙企业采用换出资产原材料锌和设备的公允价值，作为换入资产的成本。
乙企业换入资产石油的入账价值=(300+300×17％+300-66)+0．5=585．50(万元)
乙企业换人资产的成本=585．50—85=500．50(万元)
乙企业非货币性资产交换损益=(300+300×17％+300)-(200+30017×％+350-100)=150(万元)
乙企业会计处理(单位：万元)：
首先将固定资产转入清理
借：固定资产清理 250
累计折旧 100
贷：固定资产 350
然后，结算非货币性资产交换损益
借：物资采购——石油 500．50
应交税金——应交增值税(进项税额) 85
银行存款 66
贷：库存商品——锌 200
应交税金——应交增值税(销项税额) 51
固定资产清理 250
银行存款 0．5
营业外收入 150
(三)当甲乙两企业的换入资产和换出资产公允价值均能可靠计量时，甲企业一般应采用石油的公允价值作为换入原材料锌和设备的入账价值，除非有充分证据表明原材料锌和设备的公允价值石油的公允价值；乙企业一般应采用原材料锌和设备的公允价值作为换入石油的入账价值，除非有充分证据表明石油的公允价值石油的公允价值。
1．甲企业采用换出资产石油的公允价值，作为换人资产的成本。
甲企业换人资产的成本=500+66+500×17％+0．50=651．50(万元)
其中原材料锌应分摊的份额=651．50×351／(351+300)=351．27(万元)
原材料锌的成本=351．27-51=300．27(万元)
设备应分摊的份额=651．50×300/(351+300)=300．23(万元)
甲企业非货币性资产交换损益=500-400=100(万元)
甲企业会计处理(单位：万元)：
借：物资采购——锌 300．27
应交税金——应交增值税(进项税额) 51
固定资产 300．23
贷：库存商品——石油 400
应交税金——应交增值税(销项税额) 85
银行存款 66．50
营业外收入 100
2．乙企业采用换出资产原材料锌和设备的公允价值，作为换入资产的成本。
乙企业换人资产石油的入账价值=(300+3001×7％+300-66)+0．5=585．50(万元)
乙企业换入资产的成本=585．50-85=500．50(万元)
乙企业非货币性资产交换损益=(300+3001×7％+300)-(200+300×17％+350-100)=150(万元)
乙企业会计处理(单位：万元)：
首先将固定资产转入清理
借：固定资产清理 250
累计折旧 100
贷：固定资产 350
然后，结算非货币性资产交换损益
借：物资采购——石油 500．50
应交税金——应交增值税(进项税额) 85
银行存款 66
贷：库存商品——锌 200
应交税金——应交增值税(销项税额) 5l
固定资产清理 250
银行存款 0．5
营业外收入 150
