新的企业会计准则——非金融企业金融资产涉税处理
《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》(下称“金融工具准则”)将金融工具定义为：“金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。”本文仅探讨金融工具准则第七条中有关“交易性金融资产”、“持有至到期投资”以及“可供出售的金融资产”的账务处理。
一、交易性金融资产的账务处理
根据“金融工具准则”第九条规定，“金融资产或金融负债满足下列条件之一的，应当划分为交易性金融资产或金融负债：(一)取得该金融资产或承担该金融负债的目的，主要是为了近期内出售或回购。(二)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。(三)属于衍生工具。但是，被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。”
企业取得的交易性金融资产，通过“交易性金融资产”科目核算。该科目核算企业持有的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(包括为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资、权证投资等)和其他直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。“交易性金融资产”科目下设“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。
(一)企业取得交易性金融资产时，按交易性金融资产的公允价值，借记“交易性金融资产――成本”科目，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告发放但尚未领取的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”等科目。
例1 2月10日，甲公司用闲置资金在古槐证券公司购买神华股份公司股票100000股，市价5元／股，连同手续费1500元、印花税1650元等一并付讫。准备近期内出售。
借：交易性金融资产――成本 500000
投资收益 3150
贷：银行存款 503150
(二)在持有交易性金融资产期间收到被投资单位宣告发放的现金股利或债券利息，借记“银行存款”科目，贷记“交易性金融资产――公允价值变动”科目。
例2 接上题，神华股份公司3月1日宣告每股发放现金股利0.2元。
借：应收股利 20000
贷：交易性金融资产――公允价值变动 20000
(三)资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，贷记“公允价值变动损益”科目。交易性金融资产的公允价值低于其账面余额的差额，作相反分录。
例3 12月31日，甲公司用闲置资金购买的神华股份公司股票100000股，直到年末没有出售。当日市价4元／股，
借：公允价值变动损益 80000
贷：交易性金融资产――公允价值变动 80000
(四)出售交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按该项交易性金融资产的成本，贷记“交易性金融资产――成本”科目，按该项交易性金融资产的公允价值变动，贷记或借记“交易性金融资产――公允价值变动”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时，按该项交易性金融资产的公允价值变动，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
例4 次年1月15日，甲公司转让神华股份公司股票50000股，收款250000元。
借：银行存款 250000
交易性金融资产――公允价值变动 50000
贷：交易性金融资产――成本 250000
投资收益 50000
借：投资收益 50000
贷：公允价值变动损益 50000
例5 次年2月14日，甲公司转让剩余的神华股份公司股票50000股，收款190000元。
借：银行存款 190000
交易性金融资产――公允价值变动 50000
投资收益 10000
贷：交易性金融资产――成本 250000
借：投资收益 50000
贷：公允价值变动损益 50000
需要注意的是，例3中因甲公司购买的股票市价下跌，发生的资产减值损失于期末及时计入当期损益，反映在“公允价值变动损益”科目。年末，将“公允价值变动损益”科目的发生额转入“本年利润”科目。
二、持有至到期投资的账务处理
“金融工具准则”第十一条规定，“持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产”。但“下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资：(一)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产；(二)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；(三)贷款和应收款项。企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的，应当按照本准则有关规定处理。”
企业取得的持有至到期投资，通过“持有至到期投资”科目核算。该科目核算企业持有至到期投资的价值。企业委托银行或其他金融机构向其他单位贷出的款项也在本科目内核算。“持有至到期投资”科目下设“成本”、“利息调整”和“应计利息”等明细科目。
根据“金融工具准则”第三十条规定，“企业初始确认金融资产或金融负债，应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益；对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。”企业取得的持有至到期投资，应按取得该项投资的公允价值与交易费用之和作为持有至到期投资的投资成本。
例62007年1月3日，乙公司购入神华公司1月1日发行的公司债券10000张，面值100元／张，期限3年，利率6％，到期一次还本付息。乙公司以支票支付款项970000元，并准备长期持有。
借：持有至到期投资――成本 1000000
贷：银行存款 970000
持有至到期投资――利息调整 30000
根据“金融工具准则”有关规定，“该金融资产有固定到期日的，应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额，也应当在该金融资产的剩余期限内，采用实际利率法摊销，计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的，原直接计入所有者权益的相关利得或损失，应当转出计入当期损益。”而不再采用直线法进行摊销。
例7甲股份有限公司(以下简称甲公司)为上市公司。甲公司长期债券投资于每年年末计提债券利息，并采用实际利率法确认利息收入。甲公司发生的有关长期债券投资业务如下：
(1)2007年12月31日，以21909.2万元的价格购入乙公司于2007年1月1日发行的5年期一次还本、分期付息债券，债券面值总额为20000万元，付息日为每年1月1日，票面年利率为6％，实际年利率为5％。未发生其他相关税费。
(2)2008年1月1日，收到乙公司发放的债券利息，存入银行。
(3)2008年12月31日，计提债券利息，并摊销债券溢价。
(4)2009年1月1日，收到乙公司发放的债券利息，存入银行。
(5)2009年12月31日，计提债券利息，并摊销债券溢价。
(6)2012年1月1日，该债券到期，收到乙公司发放的债券本金和利息，存入银行。假定各年实际利率均为5％，不考虑其他因素。甲公司准备长期持有至到期，收回本息。
要求：试计算并结转2007年12月31日至2009年12月31日各年年末的债券利息，并调整利息。
答案2007年年末，购入债券并准备长期持有：
(1)该债券年票面利息=20000×6％=1200(万元)
(2)该债券溢价金额
=21909.2-20000×6％-20000=709.2(万元)
会计分录为：
借：持有至到期投资――成本 20000
――利息调整 709.2
应收利息 1200
贷：银行存款 21909.2
2008年年末，结息并调整利息：
2008年利息调整额=20000×6％-(20000+709.2)×5％=164.54(万元)
2008年投资收益=1200-164.54=1035.46(万元)
借：应收利息 1200
贷：投资收益 1035.46
持有至到期投资――利息调整 164.54
2009年年末，结息并调整利息：
2009年利息调整额=20000×6％-(20000+709.2-164.54)×5％=172.77(万元)
2009年投资收益=1200-172.77=1027.23(万元)
借：应收利息 1200
贷：投资收益 1027.23
持有至到期投资――利息调整 172.77
需要注意的是，从以上计算过程可以看出：采用实际利率法进行利息调整，实际上就是以采用名义利率计算的票面利息与采用实际利率计算的各期投资账面利息之差作为摊销额摊销，而不是采用直线法按持有期限平均摊销。
根据“金融工具准则”有关规定，“企业将尚未到期继续教育的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时，应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资”。且“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益”。
例8接例7，2010年1月1日，假设甲公司2007年12月31日以21909.2万元的价格购入的乙公司发行的5年期债券准备于当年出售。因同期存款利率下调，长期债券公允价值为20400万元。会计分录为：
借：可供出售金融资产 20400
贷：持有至到期投资――成本 20000
――利息调整 371.89
资本公积――其他资本公积 28.11
三、可供出售金融资产的账务处理
“金融工具准则”第十八条指出，“可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：(一)贷款和应收款项；(二)持有至到期投资；(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”。
企业的可供出售金融资产通过“可供出售金融资产”科目核算。该科目核算企业持有的可供出售金融资产的价值，包括划分为可供出售的股票投资、债券投资等金融资产。
例92007年3月1日，甲公司以支票一张，认购某基金管理有限公司公开募集的股票型投资基金297029.7份，手续费2970.3元，共支付款项300000元。作为甲公司的可供出售金融资产。
借：可供出售金融资产――成本 300000
贷：银行存款 300000
需要注意的是，“金融工具准则”还规定，“可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额，应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息，应当计入当期损益；可供出售权益工具投资的现金股利，应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益”。
例10接例9，2007年12月31日，甲公司所购某基金管理有限公司公开募集的股票型投资基金净值(即公允价值)发生变动，基金管理公司公布的净值为330000元。
借：可供出售金融资产――成本 30000
贷：资本公积――其他资本公积 30000
“金融工具准则”第四十三条规定，“对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益”。
例11接例1O，2008年12月31日，甲公司所购某基金管理有限公司公开募集的股票型投资基金净值(即公允价值)因股市发生大幅波动，甲公司所持基金发生减值，并有迹象显示带有持续性。基金管理公司公布的净值为280000元。
借：资产减值损失 50000
贷：可供出售金融资产――减值准备 50000
同时，冲销已记入“资本公积――其他资本公积”的增值部分：
借：资本公积――其他资本公积 30000
贷：资产减值损失 30000
根据《企业会计准则第23号――金融资产转移》第十二条规定，“金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：(一)所转移金融资产的账面价值；(二)因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和”。可见，如果已经发生价值变动的可供出售金融资产转让时，原计入“资本公积――其他资本公积”的增值部分应及时结转，计入当期损益。
例12接例1O，2009年5月31日，甲公司将所购某基金管理有限公司公开募集的股票型投资基金转让，收款340000元。
借：银行存款 340000
贷：可供出售金融资产――投资成本 300000
――资产价值变动 30000
投资收益 10000
同时，结转增值部分：
借：资本公积――其他资本公积 30000
贷：投资收益 30000
