新会计准则——无形资产分析
几十年的经济改革、WTO的加入、全球一体化的深入等，使我国企业的经营环境和经营理念等发生了极大的变化，迫使企业争相研究新技术并尽力将新技术转化为生产力，这使无形资产在绝对数和相对数上都有快速、大量的增长。使我国2001年颁布的无形资产准则（以下简称原准则）日益显现出其不适应性。这迫 使我们必须考虑如何进一步完善我国无形资产会计准则，使其既有一定的现实性，又有一定的前瞻性；既考虑到中国现实，又考虑到与国际惯例接轨。
我国新修订并于2006年2月15日发布的《企业会计准则第6号―――无形资产》（以下简称新准则），在定义、研究与开发费用、摊销等诸多方面都与原准则有较大的突破。本文以我国的会计环境为大背景，拟从企业会计准则的操作层面，通过与最新的《国际会计准则第38号―――无形资产》（以下简称国 际会计准则）进行比较，分析这些突破在我国企业的适用性。
一、准则制定的会计环境
我国制定的企业会计准则只有与企业所处的大会计环境相吻合，并以健全的准则支持系统为保障，才能有效实施。会计准则实施的支持系统包括企业的文明程度、法律法规的健全完善、资本市场的发达程度、公司治理的成熟状况、审计人员的专业能力及其独立性以及会计人员的专业能力和职业判断能力等。
新准则是参照国际财务报告准则制定的，在诸多方面与国际会计准则一致。在现实中，我们必须认识到我国的会计环境和国际会计准则委员会制定准则时立足的主要会计环境是不一致的。国际会计准则委员会制定准则时立足的主要会计环境与发达国家的经济环境相符合：商品市场和资本市场高度发达，在一定程度上 体现了市场公平和有效运作；生产资源一般是私人所有；政府对经济的直接管制比较少。但我国现阶段的会计环境与此大不相同。
就经济环境而言，我国目前仍处于社会主义初级阶段，公有制企业在中国仍占主导地位，国家仍是企业最大的投资者和最大的债权人。我国目前的股份制企业基本上是由国有企业改制而来的，许多改制后的企业尚未建立起完善的公司治理结构。资本市场既不发达也不规范，并不是真正意义上的有效，所以只能在有限 的程度上发挥作用，在今后较长一段时间内，不能在社会资源配置中占据主导地位。
就政治环境而言，一方面，我国的经济尚处于转型期，公有制仍占主导地位，决定了政府行为对会计影响仍很大；另一方面，从会计信息的供需关系看，会计信息具有公共品性质，最优的供给与需求不能完全靠市场机制决定，“会计信息是具有经济后果的”，这也需要政府通过制定法规、会计准则等方式的介入来调节和均衡这种经济后果。
新修订并处于我国上述会计环境中的《企业会计准则第6号―――无形资产》，在操作时是否适合我国企业的实际情况，使企业按照该准则体系编制的财务报表能更加真实、公允地反映企业的价值，还需要时间和实践来检验。
二、无形资产定义、内容及其适用性分析
1.无形资产的定义及适用性。正确地理解无形资产的概念，对于做好无形资产的确认、计量和相关信息的披露是非常重要的。我国原准则将无形资产划分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，仍将商誉作为无形资产核算。国际会计准则将无形资产定义为：“没有实物形态的可辨认非货币性资产”，它强调无形资 产的可辨认性。
新准则关于无形资产的定义是“企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”，并首次将商誉从无形资产中剔除，放在企业合并中规范，这与国际会计准则规定及我国日益市场化的趋势相吻合。新准则的定义与国际会计准则的规范相一致，其可辨认性标准也与其基本相同。即资产在符合以下条件时，满 足无形资产定义中的可辨认性标准：（1）可分离的，即能够从主体中分离或划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；或者（2）源自合同性权利或其它法定权利，无论这些权利是否可以从主体或其它权利和义务中转移或者分离。两者的本质特征自然也是相同的： （1）被主体控制的、并能为主体带来未来经济利益流入的资源；（2）没有实物形态；以及（3）是可辨认的。
无形资产定义特征中的前两点，我国企业一般都可以明确界定，但可辨认性标准在我国经济环境中是否具有可操作性，值得进一步商榷。可辨认性是其它无形资产在理论上区别于商誉的特征。国际会计准则理事会认为，要界定可与商誉明确区分的可辨认无形资产并对其进行确认，就必须更清楚地阐述可辨认性的概 念。理事会提出，与商誉相反，许多无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利。所以，无形资产由合同性或者其它法定性权利产生的事实是区分该无形资产与商誉的一个特征。但我国企业从法律法规的完善、资本市场的发达程度、公司治理的成熟状况以及会计人员的专业能力和职业判断能力等方面看，不能保证 大多数无形资产的价值源自于合同性或者法律规定的法定性权利，特别是自创的无形资产。
2.无形资产的内容及适用性。原准则明确可辨认无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等；不可辨认无形资产是指商誉。国际会计准则以列举的方式阐明无形资产包括计算机软件、专利权、版权、电影片、客户名单、抵押服务权、捕捞许可证、进口配额、特许权、客户或供应商 的关系、客户的信赖、市场份额和销售权。
新准则将不可辨认的商誉排除在外，也不再明确无形资产的具体内容。但明确了适用其它相关会计准则的特殊例外：作为投资性房地产的土地使用权；企业合并中形成的商誉和石油天然气矿区权益。新准则采用明确禁止的形式规定：企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。因为这类内部 产生的无形项目几乎不能或可能永远不能满足准则中的确认标准，特别是“该无形资产的成本能够可靠地计量”的标准。
新准则不再明确无形资产的具体内容，笔者认为是不可取的。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都应是无形资产，改变了以前范围过窄的弊端。但由于我国市场还不够完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，许多企业对拥有的无形资产“视而不见”，即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时又无法衡量其价值。所以，笔者建议可采纳国际会计准则的做法，列举出我国现经济环境下存在的无形资产。
目前国际上常用的无形资产主要有：（1）市场资产。品牌（如企业品牌、服务品牌）；与客户的关系（如长期客户、销售网、分销渠道）；合同（如特许经营权协定、专利使用权协定）等。（2）知识产权资产。专利权、计算机软件、互联网上的域名、版权、商标、商业秘密、技术秘密、ISO9000质量体系 认证、绿色食品标志使用权等。（3）组织管理资产。领导者能力、企业文化、企业管理方法、信息技术交流、网络工作系统、融资关系等。在我国较成熟的无形资产有哪些，若以列举的方式明示，将更具操作性，减少会计信息不真实的程度。
三、企业内部研究与开发费用及其适用性分析
1.研究与开发费用的定义及适用性。我国原准则未明确研究和开发的含义，也未明确哪些支出项目属于研究开发的范围。新准则与国际会计准则一致，将企业内部研究开发项目的支出分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。研究阶段是指“为获取新的科学或技术知识并理解它们而进行的独创性的有计划的调查”，强 调其“创造性”；开发阶段是指在进行商业性生产或使用前，将研究成本或其它知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。但国际会计准则在“研究”、“开发”的定义段后面详细地列举了属于研究与开发的活动及不属于研究与开发的活动。我国新准则在研究与开发的定义段后未列 举此内容。这至少在实际操作时暴露出以下两点缺陷：
（1）未严格制定研究和开发阶段的标准，企业可能会利用费用资本化操纵利润。仅仅根据研究阶段和开发阶段的定义来划分研究费用和开发费用，势必带来极大的不确定性和随意性，给企业留下较大的操作空间。企业可能会出于各种目的，随意调整费用化金额或资本化金额，降低了这方面会计信息的真实性和可比 性。
（2）企业难判断哪些活动属于该范围，操作性较差。由于我国经济还不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利约束，在实际操作中，企业在判断哪些活动属于研究阶段，哪些活动属于开发阶段时，常常难以把握，导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观 因素。
所以，像国际会计准则一样，根据我国企业研究开发的能力及所处的程度以列举的形式明确一部分研究和开发活动，较为可行。
2.研究与开发费用的会计处理及适用性。我国原准则明确规定研究与开发费用在发生当期直接确认为当期损益。新准则与国际会计准则的规定一致：研究费用计入当期损益，开发费用在符合一定条件时予以资本化，计入无形资产，但是对于以前期间已经费用化的开发支出不再调整为资产。开发支出可进行资本化的 条件是：（1）完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性。（2）具有完成该无形资产并使用或出售的意图。（3）无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性。（4）有足够的技术、财务资源和 其它资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产。（5）归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
新准则主要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流入之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。研究活动只进行初步的探索和调查，以获取新知识，即便研究成功，若不进一步开发应用，也不能产生经济价值。所以，其是否能带来未来经济利益的流入，具有极大的不确定性，故而将其费用化，并在以后 的会计期间也不确认为资产。开发活动是将研究成果付诸于实践、以形成新的或有重大改进的产品工艺等，一旦开发成功，将形成新的资产或增加原有资产的价值。经可行性分析，其带来的未来经济利益流入是比较确定的，所以，可以将其资本化，并在以后期间合理摊销。
我国企业研究开发费用的会计处理，克服了全部费用化的不足，相对符合配比原则、可比性原则及资本性支出与收益性支出的原则，既有利于消除企业的短期行为，加大企业科技投入的力度，又将大幅度增加科技及创新类企业的利润。而经营成果的极大改善，将改善企业的资产结构，提高权益比率，进而增强它们在 市场的竞争力。但在我国会计环境下，部分资本化的模式在操作层面又存在明显的缺陷：一是确定资本化金额大小时，存在较大的主观估计因素。由于资本化的五个 “条件”在具体实施中比较难以掌握，所以操作过程中，资本化金额大小的确定存在很大的主观性。更为重要的是，技术上的可行性往往在开发的后期才能确定，而此后开发费用支出相对较少，因此，只对技术上达到可行性之后的开发费用支出进行资本化确认，不能客观地反映该无形资产的成本，其结果账面价值与其真实价值 仍有较大差别。二是资本化金额的摊销，摊销期限的确定、摊销方法的选择等都带有较大的主观估计。
四、无形资产摊销及其适用性分析
无形资产摊销主要涉及应摊销金额、摊销开始月份、摊销方法、摊销年限、残值等因素。新准则关于无形资产摊销的规定与国际会计准则基本一致，主要表现在四方面：
1.使用寿命及适用性。一项无形资产的有用寿命可能会很长，也可能会很短，或者是不确定的。新准则规定企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命是有限的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，应 当视为使用寿命不确定的无形资产。
企业在分析判断无形资产的使用寿命时，必须综合考虑自身的多种因素，如法律、监管、合同、竞争、企业对该无形资产的预期使用情况、根据该无形资产生产的产品的寿命周期、相关技术和工艺的发展情况、与该无形资产相配套的其它资产的预计使用年限等等。如企业通过合同性或者其它法定性权利从外界取得无 形资产时，一般会注明其有限使用寿命。但自创的无形资产，界定其使用寿命时，受许多因素的制约，存在较大的随意性。再如，对于根据某些永久性的而非有限条款的法定权利取得的那些无形资产，会产生连续多年或者不确定期限的与之有关的现金流量。但如果现金流量可以预期持续一个明确的时间段，该资产的有用寿命将 被限制在这段有限的期间内；如果现金流量预期会在不确定的期限延续下去，其有用寿命是不确定的。
我国删去摊销年限不应超过10年的限制，是一大进步，因为无形的摊销期应当反映其有用寿命，甚至反映与该资产相关的现金流量，10年的假定与该观点不相符。如果无法预见主体预期消耗该资产所含的未来经济利益的截止期限，却在任意确定的最大期间内摊销，将不能被如实地反映。
需要注意的是，技术更新日新月异，使无形资产贬值的风险越来越大，所以新准则要求企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限和使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核，以确定情况是否继续支持对其使用寿命的界定。
2.摊销期、摊销方法及适用性。新准则规定：使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。其摊销期应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止。但是，新准则未对“可供使用”做出明确的界定。国际会计准则中“可供使用”是指“当它达到能够按管理层预定的方式 运作所必须的位置和状态时开始”。该规定在实际执行时，需要结合企业所处的会计环境，进行职业判断，并不适用于我国。原准则只允许采用直线法对无形资产价值进行摊销，且只反映折余价值，不反映原值和累计摊销价值，对无形资产价值的信息不够重视。
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，包括直线法、双倍余额递减法、年数总和法、生产总量法、车流量法等。例如，电影、电视等著作权，在播放初期往往会取得较高的收入，而随着播放次数增多，收益逐年下降。因此，根据与这类无形资产有关的 经济利益的预期实现方式，应该采用加速摊销法，在早期受益程度高时分摊较多的摊销额。如果采用直线法摊销，不符合配比原则和谨慎原则。但新准则同时又规定：无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。
新准则对无形资产摊销方法的规定，在考虑稳健及简便核算的前提下，又可根据实际情况进行选择，更体现了谨慎性、配比性的要求，比原准则更灵活务实。
3.残值及适用性。新准则及国际会计准则规定，使用寿命有限无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。同时规定使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零，但下列情况除外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结 束时购买该无形资产。（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
对于残值不应当视为零的两个例外，第一种情形容易理解，在实际操作时，既不会产生误解，又便于计量该残值，即第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产愿意支付的价。第二种情形则缺乏操作性：首先，活跃市场是指满足以下所有条件的市场：（1）市场中交易的项目是同质的；（2）通常可在任何时候找到自愿的买方和卖方；以及（3）价格公开。在我国会计环境下，符合条件的某类无形资产的活跃市场并不多见。即便现时存在该类活跃市场，判断若干年 以后该活跃市场是否仍存在，也具有很大的不确定性。所以，笔者建议，要么删除第二种例外，要么将两条都删除，仍假定残值为零。
4.无形资产摊销的核算及适用性。原准则要求所有作为无形资产确认的都应摊销。新准则无形资产的处理是基于其有用寿命的：使用寿命不确定的无形资产不应摊销，使用寿命有限的无形资产需要摊销。每期的摊销额一般应确认为损益，其它会计准则另有规定的除外。
原准则对于不确定有用寿命无形资产，规定在估计年限内摊销，计入“管理费用―――无形资产摊销”。新准则明确规定了此类无形资产不再采用摊销的办法，而是采用减值测试。对于有用寿命不确定的，应运用稳健原则，进行减值测试，并计提无形资产减值准备，计入“管理费用―――计提无形资产减值准备”。
对不确定有用寿命无形资产至少每年进行减值测试不摊销的方法，可能增加或减少企业的损益，从而造成权益和资产结构的变化。所以，在进行减值测试时，一定要有严格的标准和程序，否则可能使其流于形式，难以反映资产的真实价值。
上述适用性分析表明，在新准则的规定中，有些符合我国的经济现实，具有实际操作意义；有的则需要进一步改进。新准则除了对其定义、研究开发费用及摊销进行较大幅度的修订，还对其确认标准、确认后计量、无形资产减值准备、披露等等进行了修订。修订后的无形资产准则与国际会计准则之间的差距缩小了许 多，但其内容是否具有可操作性，还需结合我国的具体会计环境来检验。
