企业会计准则
新会计准则——无形资产准则解读
发文文号：[0]0号 发文单位： 时间:2006-11-10 15:59:55 点击:
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一、关于无形资产的初始计量
新旧准则对不同渠道取得的无形资产的初始计量均作出了规定，但是，构成无形资产成本的内容发生了一些变化，具体概括如下：
（一）外购的无形资产
旧准则指出，购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值。
新准则规定更全面。首先，规定了外购无形资产的成本应包括的内容。指出外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其次，新准则又进一步规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额除了按借款费用准则应予以资本化以外，应在信用期内确认为利息费用。很显然，根据新准则，实际支付的价款并不一定全部作为无形资产的成本。
（二）自行开发的无形资产
根据旧准则，自行开发并依法申请取得的无形资产的成本只包括依法取得时发生的注册费、律师费等费用。
根据新准则，自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认的三个条件和追加的确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。
（三）投资者投入的无形资产
根据旧准则，投资者投入的无形资产以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
根据新准则，投资者投入的无形资产应按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
（四）其他渠道取得的无形资产
除上述三个渠道取得的无形资产外，旧准则中规定了非货币性交易换入的、通过债务重组取得的无形资产和接受捐赠的无形资产的计量。
新准则规定了除上述的方式取得无形资产的计量外，同时还规定了企业合并取得的和政府补助取得的无形资产的计量。但新准则没有规定接受捐赠的无形资产如何计量。
二、关于无形资产的后续计量
旧准则中，对于无形资产的摊销规定了摊销方法为直线法；同时对摊销期限作了一些原则上的规定。
新准则中，对于无形资产的摊销规定变动较大，体现在以下几个方面：
1．措辞上，“使用寿命”替代“摊销年限”
新准则规定企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产使用寿命分为两种情形：（1）使用寿命是有限的；（2）使用寿命是不确定的。
2．摊销方法的变动
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。
3．确定应摊销金额时需考虑残值
根据新准则，无形资产应摊销金额=入账价值－残值－已提减值准备。企业一般应假定残值为零，但存在两个例外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
4．摊销期限和摊销方法的复核
根据新准则，企业应于期末对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益的消耗方式进行复核，如果预计使用寿命以及未来经济利益的消耗方式与以前的估计不同，应改变摊销期限和摊销方法。
新准则还规定，企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按规定进行摊销。
三、关于披露
旧准则要求披露的内容主要有：各类无形资产的摊销年限、各类无形资产账面余额及其变动情况、当期确认的无形资产减值准备和有关土地使用权的详细信息的披露。
与旧准则相比，新准则取消了有关土地使用权的详细信息的披露要求，主要增加了对以下
内容的披露要求：
1．使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；
2．无形资产的摊销方法；
3．作为抵押的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况；
4．当期确认为费用的研究开发支出总额。
固定资产盘亏的会计和税务处理
年终固定资产盘亏，尚未经上级部门审批，在报表上是否直接计入损益？用不用做账务处理？自行进行账务处理后是否还要做纳税调整？
（1）会计处理方面需要区别几种情况：
①执行《企业会计制度》的企业，按照《企业会计制度》规定：“企业对固定资产应当定期或者至少每年实地盘点一次。对盘盈、盘亏、毁损的固定资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的固定资产，计入当期营业外收入；盘亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期营业外支出。如盘盈、盘亏或毁损的固定资产，在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。”
②小企业按照《小企业会计制度》规定：“盘亏的固定资产，按其账面净值，借记‘营业外支出’科目，按已提折旧，借记‘累计折旧’科目，按固定资产原价，贷记本科目。”可见会计制度的本意是要求在报表中反映盘亏情况，并将实际损失计入当期损益。
③现行《企业会计准则一一固定资产》指南规定：“盘亏的固定资产，按固定资产净额，借记‘待处理财产损溢一一待处理固定资产损溢’科目，按已提折旧，借记‘累计折旧’科目，按该项固定资产已计提的减值准备，借记‘固定资产减值准备’科目；按固定资产原价，贷记‘固定资产’科目。”
综合以上规定，比较现实而通用的做法是：①发现盘亏固定资产先将固定资产净额转入“待处理财产损溢”科目过渡；②查明原因后，作出初步处理意见并经由相关部门审批，区别情况确认应计入损益的金额；③期末结账时，无论是否最终完成审批程序，都视同已经审批完成进行账务处理，并在对外提供的报表中反映，同时视需要作出恰当披露；④如果经审批的损失金额与已经确认的金额不同，实际审批后调整报表的年初数。
（2）按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）规定，固定资产盘亏损失需要经过税务机关审批才能在企业所得税前扣除，申请审批的具体规定为：“对盘亏的固定资产，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据确认损失：①固定资产盘点表；②盘亏情况说明，单项或批量金额较大的固定资产盘亏，企业应逐项作出专项说明，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明；③企业内部有关责任认定和内部核准文件等。”
新旧准则对不同渠道取得的无形资产的初始计量均作出了规定，但是，构成无形资产成本的内容发生了一些变化，具体概括如下：
（一）外购的无形资产
旧准则指出，购入的无形资产以实际支付的价款作为入账价值。
新准则规定更全面。首先，规定了外购无形资产的成本应包括的内容。指出外购无形资产的成本包括购买价款、进口关税和其他税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。其次，新准则又进一步规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，无形资产的成本为其等值现金价格。实际支付的价款与确认的成本之间的差额除了按借款费用准则应予以资本化以外，应在信用期内确认为利息费用。很显然，根据新准则，实际支付的价款并不一定全部作为无形资产的成本。
（二）自行开发的无形资产
根据旧准则，自行开发并依法申请取得的无形资产的成本只包括依法取得时发生的注册费、律师费等费用。
根据新准则，自行开发的无形资产的成本包括自满足无形资产确认的三个条件和追加的确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。
（三）投资者投入的无形资产
根据旧准则，投资者投入的无形资产以投资各方确认的价值作为入账价值；但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以无形资产在投资方的账面价值作为入账价值。
根据新准则，投资者投入的无形资产应按照投资合同或协议约定的价值作为成本，但合同或协议约定的价值不公允的除外。
（四）其他渠道取得的无形资产
除上述三个渠道取得的无形资产外，旧准则中规定了非货币性交易换入的、通过债务重组取得的无形资产和接受捐赠的无形资产的计量。
新准则规定了除上述的方式取得无形资产的计量外，同时还规定了企业合并取得的和政府补助取得的无形资产的计量。但新准则没有规定接受捐赠的无形资产如何计量。
二、关于无形资产的后续计量
旧准则中，对于无形资产的摊销规定了摊销方法为直线法；同时对摊销期限作了一些原则上的规定。
新准则中，对于无形资产的摊销规定变动较大，体现在以下几个方面：
1．措辞上，“使用寿命”替代“摊销年限”
新准则规定企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产使用寿命分为两种情形：（1）使用寿命是有限的；（2）使用寿命是不确定的。
2．摊销方法的变动
新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法，应反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。
3．确定应摊销金额时需考虑残值
根据新准则，无形资产应摊销金额=入账价值－残值－已提减值准备。企业一般应假定残值为零，但存在两个例外：（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；（2）可以根据活跃市场得到残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。
4．摊销期限和摊销方法的复核
根据新准则，企业应于期末对使用寿命有限的无形资产的使用寿命以及未来经济利益的消耗方式进行复核，如果预计使用寿命以及未来经济利益的消耗方式与以前的估计不同，应改变摊销期限和摊销方法。
新准则还规定，企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按规定进行摊销。
三、关于披露
旧准则要求披露的内容主要有：各类无形资产的摊销年限、各类无形资产账面余额及其变动情况、当期确认的无形资产减值准备和有关土地使用权的详细信息的披露。
与旧准则相比，新准则取消了有关土地使用权的详细信息的披露要求，主要增加了对以下
内容的披露要求：
1．使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况；使用寿命不确定的无形资产，使用寿命不确定的判断依据；
2．无形资产的摊销方法；
3．作为抵押的无形资产的账面价值、当期摊销额等情况；
4．当期确认为费用的研究开发支出总额。
固定资产盘亏的会计和税务处理
年终固定资产盘亏，尚未经上级部门审批，在报表上是否直接计入损益？用不用做账务处理？自行进行账务处理后是否还要做纳税调整？
（1）会计处理方面需要区别几种情况：
①执行《企业会计制度》的企业，按照《企业会计制度》规定：“企业对固定资产应当定期或者至少每年实地盘点一次。对盘盈、盘亏、毁损的固定资产，应当查明原因，写出书面报告，并根据企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。盘盈的固定资产，计入当期营业外收入；盘亏或毁损的固定资产，在减去过失人或者保险公司等赔款和残料价值之后，计入当期营业外支出。如盘盈、盘亏或毁损的固定资产，在期末结账前尚未经批准的，在对外提供财务会计报告时应按上述规定进行处理，并在会计报表附注中作出说明；如果其后批准处理的金额与已处理的金额不一致，应按其差额调整会计报表相关项目的年初数。”
②小企业按照《小企业会计制度》规定：“盘亏的固定资产，按其账面净值，借记‘营业外支出’科目，按已提折旧，借记‘累计折旧’科目，按固定资产原价，贷记本科目。”可见会计制度的本意是要求在报表中反映盘亏情况，并将实际损失计入当期损益。
③现行《企业会计准则一一固定资产》指南规定：“盘亏的固定资产，按固定资产净额，借记‘待处理财产损溢一一待处理固定资产损溢’科目，按已提折旧，借记‘累计折旧’科目，按该项固定资产已计提的减值准备，借记‘固定资产减值准备’科目；按固定资产原价，贷记‘固定资产’科目。”
综合以上规定，比较现实而通用的做法是：①发现盘亏固定资产先将固定资产净额转入“待处理财产损溢”科目过渡；②查明原因后，作出初步处理意见并经由相关部门审批，区别情况确认应计入损益的金额；③期末结账时，无论是否最终完成审批程序，都视同已经审批完成进行账务处理，并在对外提供的报表中反映，同时视需要作出恰当披露；④如果经审批的损失金额与已经确认的金额不同，实际审批后调整报表的年初数。
（2）按照《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令第13号）规定，固定资产盘亏损失需要经过税务机关审批才能在企业所得税前扣除，申请审批的具体规定为：“对盘亏的固定资产，其账面净值扣除责任人赔偿后的余额部分，依据下列证据确认损失：①固定资产盘点表；②盘亏情况说明，单项或批量金额较大的固定资产盘亏，企业应逐项作出专项说明，由中介机构进行职业推断和客观评判后出具经济鉴证证明；③企业内部有关责任认定和内部核准文件等。”
